其他綜合收益的內涵探究

趙燕

其他綜合收益的內涵探究

趙燕

2014年新修訂的會計準則中出現新的會計科目“其他綜合收益”，準則對其進行了詳細分類，但從實施的兩年多的時間看，會計人員仍然難以正確識別，從而影響會計信息的質量。本文對“其他綜合收益”內涵進行了剖析，總結了其特征，并將其易于混淆的項目進行對比，同時，對“其他綜合收益”目前存在的問題提出改進建議。

其他綜合收益;新會計準則;內涵

隨著經濟的快速發展和各國金融市場的開放，資本得以在全球自由流動，金融產品和金融衍生品的出現，使得企業的經濟活動日趨復雜，各種新型的非傳統經濟業務不斷涌現，成為影響企業收益的重要因素。然而傳統的收益模式只能反映已經實現的收益，無法反映金融創新的、非傳統的未實現的利得，由此，綜合收益應運而生。

一、其他綜合收益項目的演進

早在二十世紀60年代，愛德華茲和貝爾在其著作中就提到，企業在進行收益分析時，應該包括已經實現和未實現的所有得利。1980年12月，美國財務會計準則委員會(FASB)首次提到了“綜合收益”這一新概念。1997年6月，FASB正式要求企業“報告綜合收益”。直到2007年，國際會計準則理事會(IASB)將綜合收益項目正式納入國際會計準則，并要求將綜合收益反映在利潤中。2011年，IASB將其他綜合收益按照能否計入損益劃分成兩類進行列報。

我國財政部于2006年2月發布的新的會計準則中新增了利得和損失的概念，從而引入綜合收益觀的理念，新準則體現了“收益費用觀”向”資產負債觀“的轉變，實現了與國際會計準則的接軌。2009年6月，財政部發布了《企業會計準則解釋第3號》，在利潤表中正式引入“綜合收益”概念，將“其他綜合收益”放入利潤表中，與凈利潤的合計即為綜合收益。2014年財政部修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱CAS30）中增設了“其他綜合收益”，并對其含義、分類和列報進行了規范，這也表明我國全面進入了綜合收益觀時代。

從“其他綜合收益”的引入到正式推行，已經有好幾年的時間，但從目前我國企業實施的現狀看，”其他綜合收益“的列報、披露仍然存在著許多的問題，究其根源，主要是對“其他綜合收益”的界定模糊，出現”張冠李戴“的現象，無法準確反映企業的綜合收益情況，進而影響報表使用者做出正確的決策。本文針對此現象，對其他綜合收益的內涵深入探討，擬在為會計實務操作提供一點借鑒意義。

二、其他綜合收益的內涵

（一）其他綜合收益的含義

CAS30明確了“其他綜合收益”的含義，將其定義為：未在當期損益中確認的各項利得和損失。2006年，我國新會計準則首次引入利得和損失的概念，利得和損失包括兩部分組成，一部分是歸為營業外收支核算，即影響當期損益，另一部分歸為資本公積-其他資本公積核算，即不能直接計入當期損益，先計入所有者權益。為了與國際會計準則趨同，2014年CAS30將未在當期損益中確認的各項利得和損失計入“其他綜合收益”，并把“其他綜合收益”設為一級科目單獨核算。新準則只是給出了一個框架，沒有進行具體說明，從而加大會計人員識別的難度。要想正確認識其他綜合收益，我們需要從新準則給出的其他綜合收益的分類及內容進行解讀。

（二）其他綜合收益的分類及內容

根據CAS 30第三十三條，其他綜合收益可分為兩類，包括不能重分類進損益的其他綜合收益項目和在滿足條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，具體而言，包括以下內容：

1.重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動。新準則對職工薪酬部分進行改進，將社會保險項目中的養老保險和失業保險單獨出來，設置離職后福利項目，離職后福利計劃中包含向獨立基金繳納部分和企業自行計提或積累部分，根據《CAS9職工薪酬》的規定，后者稱為設定受益計劃，如該部分凈負債或凈資產導致的變動，如計劃資產的利息收入，計劃義務現值的變動等計入其他綜合收益，在原設受益計劃終止時將原其他綜合收益部分全部轉到未分配利潤。

2.按權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有份額的變動額。根據《CAS2長期股權投資》的規定，投資方采取權益法核算時，被投資方的其他綜合收益，投資方作為股東，也可以按照其份額享有。被投資方其他綜合收益包括“以后會計期間不能重分類進損益”和“以后會計期間滿足條件時能重分類進損益”兩類，投資方按其享有的份額也分為兩類分別計入，前者在確認時計入其他綜合收益，在終止被投資方投資時，將該其他綜合收益部分全部轉到未分配利潤；后者在確認時計入其他綜合收益，在終止被投資方投資時，將該累計的其他綜合收益全部轉入當期損益。

3.金融資產的重分類產生的變動。目前為止，金融資產的重分類變動主要包括兩種，一種是可供出售金融資產公允價值變動，根據《CAS22金融工具確認和計量》的規定，可供出售金融資產除減值和匯兌差額外，其公允價值變動額，直接計入其他綜合收益，在處置時轉入當期損益；另一種是對持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的形成的利得和損失，在轉換當天，將賬面余額和公允價值的差額計入其他綜合收益，出售時將其他綜合收益轉入到當期損益。

4.非投資性房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產時，公允價值大于賬面價值部分。根據《CAS3投資性房地產》規定，企業將存貨或自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產的，在轉換日，應按照該房地產公允價值大于賬面價值的差額，計入其他綜合收益，在處置該房地產時，將其他綜合收益轉入當期損益。

5.現金流量套期工具公允價值變動中屬于有效套期的部分。根據《CAS24套期保值》規定，現金流量套期工具公允價值變動中屬于有效套期的部分，直接計入其他綜合收益，符合一定條件下，將其轉入當期損益。

6.外幣財務報表折算差額。根據《CAS19外幣折算》規定，企業將境外子公司業務納入合并報表時，涉及外幣折算差額的，計入其他綜合收益，處置境外經營時，將其轉入當期損益。

（三）其他綜合收益的特征

通過以上對其他綜合收益的內容分析可以看出，其他綜合收益具有四個明顯特征：其一、其他綜合收益是所有者權益的一部分，能引起所有者權益變動；其二、其他綜合收益是非日常活動形成的，是利得和損失；其三、其他綜合收益不包含與所有者進行交易引起的所有者權變動的權益性交易，屬于非權益性交易形成的項目；其四、其他綜合收益屬于已經實現但不能馬上計入當期損益的項目，在未來某一期間會轉化為當期損益，因而，其他綜合收益屬于過渡性科目。

三、其他綜合收益項目與其他容易混淆項目的區分

（一）其他綜合收益與綜合收益的區分

CAS30第三十二條指出：綜合收益是指除與所有者出資無關的企業發生的各種收益。即包括已經實現也包括未實現的收益，前者計入凈利潤，后者計入其他綜合收益，也就是說，其他綜合收益屬于綜合收益的一部分。

（二）其他綜合收益與當期損益的區分

當期損益是已經實現的損益，包括日常活動產生的收入、費用和非日常活動產生的直接計入當期損益的利得和損失。其他綜合收益是屬于非日常業務產生的已經確認但尚未實現的損益，在滿足一定的條件下可以轉化為損益，什么時候轉化為損益帶有不確定性。也就說，其他綜合收益最后一定會轉化為損益，會對未來損益產生影響。

（三）其他綜合收益項目與其他資本公積項目的區分

其他資本公積屬于資本公積下設的二級科目，新準則劃分會計科目時，把其他綜合收益項目歸于所有者權益，即兩個科目性質一樣，都屬于所有者權益。由于其他綜合收益核算的內容是從原資本公積-其他資本公積中分解出來的，因而，會計人員很容易將兩者混淆。新準則中資本公積包括資本溢價和其他資本公積，兩者都與股東資本性的投入有關，屬于權益性交易，資本公積一經形成，就形成所有者權益，在以后期間不會轉出，與損益沒有關系。其他綜合收益屬于非權益性交易，在未來期間會轉出。

四、其他綜合收益項目設置的原因及面臨的問題

（一）其他綜合收益項目設置的原因

1.資本公積具有“準資本”的特征，而原資本公積核算內容中有部分未實現的利得和損失在后續期間會轉入損益，從而增加了“準資本”的泡沫化程度。新準則將其他綜合收益從資本公積-其他資本公積中單獨出來，兩者分工明確，資本公積核算的內容簡化，資本公積作為“準資本”名副其實。

2.新準則要求單獨設置其他綜合收益，對其他綜合收益的分類進行列舉，并在資產負債表、利潤表和所有者權益變動表進行列報，使得報表之間形成嚴謹的鉤稽關系。這種披露方式一方面降低決策者收集綜合收益信息成本，幫助決策者預測企業未來的收益，體現了決策有用性；另一方面防止人為將“資本公積”作為調節利潤的手段。

（二）其他綜合收益項目面臨的問題

1.其他綜合收益的概念有待進一步修正。其他綜合收益的定義太過于寬泛，使用者不能正確的劃分和確認，雖然新準則通過列舉的方式進行了詳細的分類，但有些符合其他綜合收益的業務并沒有歸屬此類。隨著經濟的發展，日后還會出現一些符合其他綜合收益特征的新興經濟業務，對其他其他綜合收益的概念進行重新修正迫在眉睫。

2.重新審視其他綜合收益的列報。新準則的利潤表中涵蓋其他綜合收益，而其他綜合收益屬于未實現的損益，不屬于管理者可控利潤的范疇，應將其列報在其他反映未實現利潤的報表之中或將利潤表更名。

“會計基礎與應用”精品共享資源課程（JPKC2013003）。

[1]企業會計準則委員會.企業會計準則案例講解（2014年版）[M].上海:立信會計出版社,2014.

[2]丁鑫,陳智.其他綜合收益在財務報表中列報的改進——基于新財務報表列報準則[J].財會月刊,2015(1).

[3]乾惠敏,吳思竺.新準則下其他綜合收益內涵及其列報思考[J].財會通訊，2016(1).

（作者單位：廣東理工學院）