論權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的引入問題

任桂枝

論權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的引入問題

任桂枝

2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，本論文就中國政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行了綜述，進(jìn)而提出權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中引入的必要性。

政府會(huì)計(jì);權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

一、我國政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀概述

隨著社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,各種預(yù)算管理制度的不斷改革，財(cái)政部從2012年開始，陸續(xù)修訂和實(shí)施了一批新的政府會(huì)計(jì)制度。如：2012年2月公布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)》；2013年12月公布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》；2015年10月修訂了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，以及制定了相關(guān)的行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，如《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（2010）、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（2013）、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（2013）、《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（2013）、《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（2013）等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。

2015年10月23日，財(cái)政部部長樓繼偉簽署財(cái)政部令第78號公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2017年1月1日起施行。為我國政府會(huì)計(jì)新一輪的改革奠定了基礎(chǔ)，具有里程碑的意義。

二、目前我國政府會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)存在的問題

一直以來，我國政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只對預(yù)算資金的分配和使用情況進(jìn)行核算，這在很大程度上制約了我國政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)已經(jīng)出現(xiàn)諸多局限性。具體表現(xiàn)在如下的幾個(gè)方面:

（一）資產(chǎn)信息失真

在我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)中主要以收付實(shí)現(xiàn)制作為其會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，側(cè)重反映預(yù)算資金的執(zhí)行情況和現(xiàn)金的流出和流出。政府的投資以單一的財(cái)政撥款的形式撥出款項(xiàng)，資金一撥出，直接計(jì)入當(dāng)期的財(cái)政支出，這樣的結(jié)果就是在資產(chǎn)負(fù)債表中看不到實(shí)際支付購買到的有關(guān)資產(chǎn)，造成政府資產(chǎn)的失真。對于政府單位的一些對外投資，像股權(quán)投資也沒有在資產(chǎn)科目中進(jìn)行反映，這些不足顯然是會(huì)影響信息使用者的決策的。

往年會(huì)計(jì)制度中對于行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只在取得時(shí)按照實(shí)際成本計(jì)入其價(jià)值，這樣隨著時(shí)間的推移，其實(shí)際價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值甚至已經(jīng)完成其使用價(jià)值，但是在資產(chǎn)負(fù)債表中也依然是其原始價(jià)值，造成資產(chǎn)虛增。值得一提的是，最新頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》要求對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，沖減其對應(yīng)的資產(chǎn)基金，這在會(huì)計(jì)處理上無疑是向權(quán)責(zé)發(fā)生制邁出的重要的一步。

（二）負(fù)債信息不完整

收付實(shí)現(xiàn)制就是只在實(shí)際收到或者支出現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)，而對于一些應(yīng)付未付的業(yè)務(wù)不能在當(dāng)期進(jìn)行反映，政府財(cái)政往往看似一片繁榮，隱形負(fù)債其實(shí)隱藏在其中。另外，采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)還可能造成會(huì)計(jì)信息得不到及時(shí)反映。社會(huì)保險(xiǎn)基金就是這樣一個(gè)例子，社保金常常會(huì)在當(dāng)年形成結(jié)余，但其實(shí)這些結(jié)余需要在未來期間償付，是政府的一項(xiàng)負(fù)債，忽略了這一部分的負(fù)債，造成的后果就是，政府當(dāng)局財(cái)務(wù)狀況虛假繁榮，甚至出現(xiàn)違法違紀(jì)使用財(cái)政資金的現(xiàn)象。

（三）政府會(huì)計(jì)信息不透明

在收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)報(bào)告只是反映一些與實(shí)際收付有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，而對于一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的卻非常重要會(huì)計(jì)信息卻沒有予以反映。財(cái)務(wù)信息反映不全將可能引起社會(huì)公眾對于政府財(cái)政的質(zhì)疑，近幾年大量政府財(cái)政丑聞也使政府的公信度不斷下降。另一方面，由于在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會(huì)計(jì)的收入和支出不配比，既不利于社會(huì)對政府的監(jiān)督，也不利于政府自身的內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制的構(gòu)建，政府整體的行政效率得不到有效的提高。

三、收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的比較

收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制，也就是說，收入是在實(shí)際收到現(xiàn)金時(shí)予以確認(rèn)，支出也是在實(shí)際付出現(xiàn)金時(shí)予以確認(rèn)，而不考慮是否屬于本期的收入或支出。如此一來，其收入和費(fèi)用是相互獨(dú)立存在的，不存在配比關(guān)系。

權(quán)責(zé)發(fā)生制也被稱為應(yīng)計(jì)制，它是與現(xiàn)金制相比較而言的。收入、費(fèi)用的確認(rèn)是以收入的權(quán)利和支出的義務(wù)是否歸屬與本期為標(biāo)準(zhǔn)來作為計(jì)量依據(jù)的。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)所發(fā)生的收入和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相匹配。也正因?yàn)榇?，?quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地反映會(huì)計(jì)主體成果與付出之間的關(guān)系，對其起到一種激勵(lì)的作用。

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的根本區(qū)別在于如果存在跨期支付的現(xiàn)金收支，就會(huì)造成其確認(rèn)的不同，進(jìn)而影響其反映的信息的差異。

收付實(shí)現(xiàn)制不以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際的發(fā)生作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)的時(shí)間不同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下記錄的會(huì)計(jì)信息并不反映真實(shí)的經(jīng)營成果。在以前的政府會(huì)計(jì)中，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制作為其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，不進(jìn)行成本核算，只反映預(yù)算情況。

權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)記錄方法較為復(fù)雜，企業(yè)一般采用其作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。隨著政府會(huì)計(jì)的改革,政府部門也開始在某些具體業(yè)務(wù)開始采用這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制最大的特點(diǎn)就是能正確反映收入與費(fèi)用之間的配比關(guān)系，便于進(jìn)行成本核算和分析，進(jìn)而評價(jià)會(huì)計(jì)主體的業(yè)績水平。在社會(huì)公眾強(qiáng)烈要求對政府財(cái)務(wù)狀況和資金使用情況公開化，建立高效廉潔的服務(wù)型政府的今天，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制無疑可以增加政府會(huì)計(jì)信息的透明度，提供給公眾更多有用的信息，也有利于政府績效水平的提高。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的必要性

（一）政府職能轉(zhuǎn)變的需要

政府職能的轉(zhuǎn)變應(yīng)該是由原來的管理型政府逐步向服務(wù)型、績效型政府的轉(zhuǎn)變。這一轉(zhuǎn)變的實(shí)現(xiàn)，當(dāng)然離不開一套完整的會(huì)計(jì)管理體系作為支撐，為其提供全面、有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而在政府會(huì)計(jì)中引入進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革就成為健全政府績效評價(jià)體系、轉(zhuǎn)變政府職能的有效途徑。

（二）增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息透明度的要求

隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，越來越多的社會(huì)公眾開始不僅關(guān)心政府的錢“花在什么地方”而且要求政府提供是“如何花的’,社會(huì)各界也強(qiáng)烈要求建立一個(gè)透明的政府會(huì)計(jì)和報(bào)告體系。不難看出，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入對于這一問題的解決必然會(huì)起到很好的效果。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制自身的缺陷

從上文對于采用收付實(shí)現(xiàn)制存在問題的分析，可以看出，由于收付實(shí)現(xiàn)制存在資產(chǎn)信息失真，負(fù)債信息不完整，收入與費(fèi)用不配比等問題，一些地方政府在運(yùn)用資金過程中出現(xiàn)了許多違規(guī)行為，眾多政府財(cái)政丑聞的出現(xiàn)，不得不促使政府讓其會(huì)計(jì)信息公開、透明化，以建立民眾對其的信任。而建立這種信任的方法之一，就是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對政府成本進(jìn)行監(jiān)督管理。

五、結(jié)論

通過前文對我國政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的討論，可以看出我國政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的時(shí)機(jī)已經(jīng)日趨成熟，而且值得一提的是，2014年12月31日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》正式公布，這一政策的實(shí)施從制度上為權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的運(yùn)用提供了有力的保障。當(dāng)然，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)需要循序漸進(jìn)的過程，還需要我們繼續(xù)的研究和探索。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.政府會(huì)計(jì)研宄報(bào)告[R].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2005年.

[2]鄔勵(lì)軍,吳昊華.政府會(huì)計(jì)改革——論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入[J].會(huì)計(jì)之友,2013年(1):36-38.

[3]王金秀.論我國新一輪政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2013年(8):9-13.

（作者單位：山西工商學(xué)院）