土地增值稅清算制度下的稅收籌劃問題探討

肖建國

土地增值稅清算制度下的稅收籌劃問題探討

肖建國

土地增值稅清算在一定程度上增加了房地產企業的稅負，影響了房地產企業的利潤。土地增值稅清算的稅收籌劃也就成了房地產企業關注的重要問題,本文將對土地增值稅清算制度下的稅收籌劃問題進行分析探討。

土地增值稅清算制度；稅收籌劃問題；對策

稅收籌劃主要是指企業稅收籌劃及稅務籌劃等。因納稅人實際納稅義務在履行前，要對納稅負擔進行合理選擇，即納稅主體在納稅前，要在法定范圍內，對經營及投資和理財等相關事項進行合理安排與籌劃，從而盡可能利用稅法中的一切優惠政策，實現企業團體或個人稅收負擔最小化，以此獲取最大的社會效益和經濟效益。

一、房地產企業稅收研究

（一）房地產的稅收制度

當前，我國的房地產涉及的稅收種類較多，其中契稅以及耕地占用稅和城鎮土地使用稅、房產稅、城市房地產稅及土地增值稅等，都是按照房地產為直接征稅對象的稅種。而個人所得稅以及企業營業稅、企業所得稅、城市建設維護稅、印花稅等稅種，均按照房地產為間接征稅對象進行征稅。在此類稅種的征稅過程中，將涉及到保有環節和流動環節及開發環節等不同征稅管理環節等。因此，“輕保有”以及“重流轉”是我國房地產行業稅收制度改革需要遵循的重要原則。我國房地產行業具體稅收種類土地使用稅、耕地占用稅、印花稅及契稅。購置房地產涉及稅種有契稅和印花稅，出售房地產涉及稅種有營業稅（及城市維護建設稅）、印花稅、土地增值稅、企業所得稅和個人所得稅，出租房地產涉及稅種有營業稅（及城市維護建設稅）、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、企業所得稅和個人所得稅等，從上文可以看出，當前經濟環境下，我國在房地產行業具體稅種種類較多。

（二）房地產的稅負情況

從上述分析過程可知，當前我國的房地產行業涉及到不同種類的稅種，因此導致我國房地產行業的總體稅負較重。但是，透過當前我國的宏觀稅負情況來分析，從2007年一直到2012年，我國房地產行業中的稅收金額占房地產行業發展總額的比重一直在上增。根據相關數據統計，我國從2007年一直到2010年，房地產行業稅收占房地產行業總收入的比重由原來的25.55%持續上增到30.09%，一直到2012年已達40%之多。

我國房地產業在不同發展階段的宏觀稅負總體結構來看，從最早的2007年開始，房地產行業中的第一大稅種為營業稅，在2007年占據總稅收比例的百分數為50.77%，而到了2011年，為41.43%。處于第二位的大稅種為土地增值稅和企業經營所得稅。在此變化過程中，企業經營所得稅所占比例份額在25%-32%之間，而土地增值稅則從2007年的9.51%逐漸上升到2011年的20.67%。盡管我國的企業營業稅這一大稅種在房地產行業的整體宏觀稅負水平呈現出逐漸降低的趨勢，但其占據房地產行業的稅負總額比例仍達40%。2012年我國房地產行業逐步實施營改增稅收政策后，房地產行業的營業稅稅負變化情況無疑將會對未來房地產行業的發展產生極為重要的影響。

二、土地增值稅清算制度下的稅收籌劃對策

（一）將土地加進進項的抵扣范圍中

對于我國的房地產企業而言，最大的成本就是土地開發成本，因房地產企業取得土地的形式多種多樣，因此在進項抵扣過程中也會有不同的困難。對于政府以招牌形式出讓土地的行為，國家免收企業增值稅，同時企業也就無法取得增值稅專用發票。當房地產企業在取得土地使用權后，可按照國家正規的土地轉讓合同中所注明的金額按照一定的抵扣稅率進行抵扣。由于前文提到，我國房地產行業適用于11%的稅率，因此在其土地出讓過程中也應該采用11%的稅率進行計稅抵扣。而對于企業通過轉讓方式所取得的土地使用權而言，因為企業在土地使用權的轉讓過程中，已經具有繳納增值稅的義務，因此這部分稅款可按照增值稅專用發票，將企業的進項稅款所抵消。如果房地產企業按照土地使用權投資入股，應該對其征收相應的增值稅款。如果企業在此過程中已取得投資企業所開具的專用增值稅發票，則可將企業的進項稅額進行抵扣；而房地產企業屬于無償獲得贈送的土地，則土地獲贈方可憑土地贈與方出具的專業發票，對企業的進項稅款進行抵消。

（二）對于保障房和普通住房給予優惠

業內個別學者認為，我國房地產行業實施土地增值稅清算制度后，國家應該對非居住用房及居住用房等進行區別對待，應免收居住用房的稅款；而對非居住用房收取相應稅款；另外，個別學者也認為，不論是住房還是非居住房，都應該對其進行增值稅的征收。本文通過分析認為，無論是居住房還是非居住房，都應該對其征收相應的稅款。本文認為，我國的房屋應該像其它類型的商品一樣，無論是消費者購買還是企業進行購買，都應該向其征收相應的稅款。但是，針對普通的住房項目及一般的保障性住房項目，國家應該對其實施稅收優惠政策。因為保障性住房是國家為了我國中低收入的住房使用家庭或個人所提供的限定標準或限定價格的住房；而普通住房因房屋的居住面積較小、房屋價格較低，因此這類型房屋都面向普通老百姓進行銷售，而國家的增值稅稅種屬于典型的間接征稅模式，因此這部分稅負應由最終的消費者來承擔。但是，考慮到普通住房及保障性住房具有特殊的商品屬性，同時為了大力促進我國房地產開發商積極開發普通住房與保障性住房，國家應對這兩種住房實施一定的稅收優惠政策。具體而言，可按照我國軟件產品的征稅原則實施“即征即退”政策，對于普通住房以及社會保障性住房而言，當企業稅負一旦超過3%或5%時，則應即征即退。

（三）預售收入的預繳增值稅

因我國的房地產業普遍使用預售模式進行銷售，因此收入行為要早于成本發生行為。當房地產企業得到預售銷售收入后，此時企業的成本行為尚未發生，因此企業在計稅過程中的抵扣項目較少，從而導致企業向國家繳納的稅款總額增加，由此加重了我國房地產行業的課稅負擔。在企業項目實施過成中，房地產企業的銷售成本行為持續發生，因此企業可得到大量的進項抵扣項目。但是，在此過程中，當房地產企業收入較少或無法取得相應收入時，就會導致企業銷項稅額小于企業的進項稅額。與此同時，我國大多數房地產行業都實施單獨核算制度，因此房地產企業A項目的進項稅額無法在企業B項目的銷項稅額中得到相應的抵扣。因此，會導致我國房地產企業盡管取得進項稅額但無法得到抵扣的不良情況出現。

因此，本文通過論述認為，應該實施預繳制度對我國房地產企業所取得的預售收入進行合理計稅，而對其增值稅的計繳，則應該按照房地產企業所取得的預售收入金額和一定的稅率進行學計算，當房地產企業所實施的項目全部結束之后，再對其未上繳的稅額進行清繳處理。在此過程中，可有效避免前期對房地產企業進行大量清繳稅款，從而增加其課稅負擔，同時也可以避免國家稅款流失。因此，這一征稅模式的實施，有助于我國財政收入的穩定于足額。

結束語

因房地產行業是社會公認的難以適用增值稅一般規定的特殊行業，因此通過分析，本文最終認為，基于土地增值稅清算制度下，應將土地加進進項的抵扣范圍中，對于保障房和普通住房要給予一定的稅收政策優惠，以此促進我國房地產行業健康、穩定發展。

[1]葉治斌.土地增值稅清算背景下房地產開發企業的稅收籌劃[J].市場論壇,2010,08:66-68.

[2]馬永霞.房地產企業土地增值稅稅收籌劃及清算技巧[J].中國集體經濟,2014,30:83-84.

[3]何其昭.房地產企業土地增值稅清算面臨的挑戰與對策[J].企業導報,2015,24:7-8.

（作者單位：安徽水利開發股份有限公司）