淺談藝術(shù)品投資的會(huì)計(jì)處理

　　【摘要】近幾年，企業(yè)出于各種目的投資藝術(shù)品的現(xiàn)象日益增多，但是藝術(shù)品投資應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理，相關(guān)法規(guī)并沒有明確的規(guī)定。本文就企業(yè)藝術(shù)品投資的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理提出看法。
　　
　　一、問題
　　
　　近幾年，我國(guó)書畫藝術(shù)品投資市場(chǎng)火熱。 2004年以來，藝術(shù)品投資的半年收益率已達(dá)16%，中國(guó)字畫藝術(shù)品投資收益尤為可觀，年收益率一般在20%以上，精品年收益率可能達(dá)到80%以上。據(jù)權(quán)威部門發(fā)布，2006年就有28場(chǎng)大型藝術(shù)品拍賣會(huì)，而成交率都在80%以上。一些經(jīng)濟(jì)實(shí)力不俗的企業(yè)，尤其是江浙一帶的民營(yíng)企業(yè)熱衷于藝術(shù)品投資。他們通常以企業(yè)名義競(jìng)拍藝術(shù)品，得手后憑拍賣公司出具的服務(wù)業(yè)發(fā)票，以所購(gòu)藝術(shù)品是用于裝點(diǎn)企業(yè)門面或搞企業(yè)博物館，提升企業(yè)形象為由，將所購(gòu)藝術(shù)品花費(fèi)作為“固定資產(chǎn)”或“經(jīng)營(yíng)設(shè)施”列賬。那么，藝術(shù)品可否依此記入“固定資產(chǎn)”或“經(jīng)營(yíng)設(shè)施”賬目呢？
　　
　　二、分析
　　
　　企業(yè)投資者習(xí)慣把購(gòu)得的藝術(shù)品記入“固定資產(chǎn)” 或“經(jīng)營(yíng)設(shè)施”賬目，主要是依據(jù)2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。該制度規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為使用而持有的使用期限較長(zhǎng)，單位價(jià)值較大，并且在使用過程中保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。并規(guī)定除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備、器具、工具等資產(chǎn)”外，“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，但單位價(jià)值在2000元以上，且使用期限超過兩年的”，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)來核算。對(duì)照這條規(guī)定，乍一看，企業(yè)把投資的藝術(shù)品歸入固定資產(chǎn)似乎還說得過去，因?yàn)樗囆g(shù)品的價(jià)值超過2000元的不乏其數(shù)，而且動(dòng)輒以萬(wàn)計(jì)，多則上千萬(wàn)；一般情況下使用期限都在2年以上甚至更長(zhǎng)。但筆者認(rèn)為，藝術(shù)品作為“固定資產(chǎn)”入賬是不合理的。理由有三：
　　一是原制度中所列舉的固定資產(chǎn)都有一個(gè)重要特征，那就是這些固定資產(chǎn)在使用過程中，雖然始終保持其實(shí)物形態(tài)不變，但其價(jià)值隨著時(shí)間的推移在不斷地?fù)p耗。而藝術(shù)品則不同，其價(jià)值往往隨時(shí)間的增長(zhǎng)而不斷上升。如果將藝術(shù)品計(jì)入“固定資產(chǎn)”每年計(jì)提折舊，豈不是與事實(shí)嚴(yán)重背離？況且，原準(zhǔn)則中所列舉的“房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備、器具、工具等資產(chǎn)”其價(jià)值主要體現(xiàn)在其使用上。作為藝術(shù)品，雖具有實(shí)物形態(tài)，但其價(jià)值主要因歷史、文化而積淀。也就是說，藝術(shù)品的價(jià)值更多的是一種“無形資產(chǎn)”。根據(jù)2006年2月財(cái)政部新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。顯然，藝術(shù)品具有實(shí)物形態(tài)，不能歸入到“無形資產(chǎn)”中核算。因此，從定義和內(nèi)涵上，藝術(shù)品既不能歸入固定資產(chǎn)，也不能歸入無形資產(chǎn)來核算。
　　二是在管理上，我國(guó)目前的藝術(shù)品交易行為尚不規(guī)范，各種手續(xù)和憑證不完備，而且影響藝術(shù)品市場(chǎng)價(jià)格的因素較為復(fù)雜，可能導(dǎo)致藝術(shù)品的購(gòu)進(jìn)價(jià)格、入賬價(jià)格與其實(shí)際價(jià)值相差都比較大。在藝術(shù)品的購(gòu)入和處置過程中，企業(yè)可以在計(jì)量上大做文章，有意高估或低估藝術(shù)品的價(jià)值。例如：如果一企業(yè)以100萬(wàn)元購(gòu)入一副字畫，陳列于企業(yè)貴客接待室，作為固定資產(chǎn)入賬，按5年折舊，每年計(jì)提折舊20萬(wàn)元（企業(yè)所得稅率33%，不考慮凈殘值和其它相關(guān)稅費(fèi)），則每年少繳納企業(yè)所得稅6.6萬(wàn)元，5年折舊完畢，沖減企業(yè)所得稅33萬(wàn)元。如果4年后該企業(yè)以120萬(wàn)元的價(jià)格將該畫作出售給某單位，因要開發(fā)票，則其仍需要對(duì)100萬(wàn)元[120－（100－80）]的所得，繳納企業(yè)所得稅33萬(wàn)元。但由于折舊降低了企業(yè)前4年每年20萬(wàn)元的盈利水平，延遲了企業(yè)納稅時(shí)間，縮小了企業(yè)的籌資規(guī)模和減少了籌資成本，事實(shí)上給企業(yè)帶來了納稅優(yōu)惠。而且如果是賣給個(gè)人，因?yàn)椴恍栝_發(fā)票，還可能完全避掉33萬(wàn)元的企業(yè)所得稅以及相關(guān)的個(gè)人所得稅。在使資本快速升值的同時(shí)，還可通過所購(gòu)藝術(shù)品避稅。這就是企業(yè)老板們熱衷于藝術(shù)品投資背后的玄機(jī)：將所購(gòu)藝術(shù)品花費(fèi)作為固定資產(chǎn)投入列賬進(jìn)行分期折舊，成為所得稅允許扣除的費(fèi)用，沖減當(dāng)期稅收，待折舊完畢時(shí)，企業(yè)可對(duì)已升值巨大的藝術(shù)品自由支配，獲取最大利益，避掉大量企業(yè)所得稅。因此老板們很愿意在藝術(shù)品投資上花大價(jià)錢。南京某集團(tuán)曾以6930萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買名畫藏入集團(tuán)博物館。而浙江一民企老板25萬(wàn)元購(gòu)得的一幅明朝書畫作品，同樣作為固定資產(chǎn)入賬，5年折舊完畢后將該畫以200萬(wàn)元出手，賺eLKYn1Sntu2OfyIREZvX4Q==取了巨額利潤(rùn)。但這樣一來，不僅國(guó)家流失了大量稅款，而且會(huì)成為企業(yè)操縱利潤(rùn)，有意隱瞞收入，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或虛增資產(chǎn)的有利工具，為政府和社會(huì)對(duì)企業(yè)的管理、監(jiān)督設(shè)置障礙。因此，從國(guó)家宏觀管理和維護(hù)社會(huì)正常經(jīng)濟(jì)秩序的角度出發(fā)，藝術(shù)品不能作為固定資產(chǎn)入賬，也不能按稅法規(guī)定計(jì)提折舊。
　　三是對(duì)于固定資產(chǎn)折舊，財(cái)務(wù)上作為“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等與累計(jì)折舊對(duì)應(yīng)入賬，即每一項(xiàng)折舊都能找到具體與之對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用類科目。藝術(shù)品不是用于生產(chǎn)過程，按照會(huì)計(jì)核算的配比原則如將其折舊歸入到“管理