對新會計準則離職后福利的解讀

陳薇伊　劉青

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對新會計準則離職后福利的解讀

陳薇伊劉青

2014年，財政部對企業會計準則進行了修訂，在新準則中首次提出離職后福利的概念并將其分為設定提存計劃及設定受益計劃。本文以探究準則修訂及離職后福利提出的必要性為背景，分析設定提存計劃及設定受益計劃的含義，比較二者之間的區別，最后指出設定受益計劃在會計實務中可能遇到的問題并就離職后福利的發展問題提出相關建議。

離職后福利；設定提存計劃；CAS9；IAS19；設定受益計劃

一、新準則的修訂背景及離職后福利的提出

2006年，財政部決定在全國范圍內實施會計準則體系改革并發布《企業會計準則》《企業會計準則第九號——職工薪酬》（以下簡稱舊CAS9）作為新增內容列示其中。舊CAS9的提出使企業在職工薪酬方面的會計處理上得到相應的規范，信息披露充分化，職工權益得到了一定的保障。

但是，在國際與國內因素的共同影響下，仍采用舊CAS9對涉及職工薪酬的業務進行會計處理時，會出現缺乏規范性及針對性的問題。

一方面，隨著國際間經濟一體化進程不斷推進，我國的會計準則體系呈現出向國際會計準則趨同的態勢。2011年，國際會計準則理事會（IASB）對《國際會計準則第19號—雇員福利》（IAS19—雇員福利）的相關條例進行修改，我國也應對與職工薪酬相關的會計準則作出相應調整；另一方面，隨著我國社會保障體系不斷建立健全，企業給予職工報酬與福利的形式愈來愈多樣化，加之人們對離職后福利的關注度不斷提高，企業在職工離職后所能給付的福利不僅成為企業吸引人才和留住人才的重要手段，同時也是企業管理活動的關鍵環節。而舊CAS9已無法充分滿足社會經濟的發展需要，如何對職工薪酬的會計處理及相關規范進行修改已成為企業與廣大勞動群體關注的熱點問題。

2012年財政部下發了《企業會計準則第九號——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，廣泛汲取各方意見。2014年，財政部將舊準則與各方意見相結合，并借鑒IAS19（2011）的相關規范，頒布了《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新CAS9），并于2014年7月1日開始施行。

新CAS9與舊CAS9相比，首次出現離職后福利這一提法，除包含舊CAS9中所涉及的企業為職工繳納的五險一金及其他社會保障費用外，在新CAS9中還增設一章對離職后福利的會計處理方法及披露要求進行規范和完善。

二、離職后福利的內容

新CAS9指出，離職后福利是指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后向職工提供各種形式的報酬和福利。主要包括失業保險、離職后醫療保障、離職后人壽保險、基本養老保險、補充養老保險及其他退休后福利等，但不包括短期薪酬和辭退福利。離職后福利計劃則是企業與職工就離職后福利達成的協議，或企業制定的關于向職工提供離職后福利的具體管理辦法。根據企業所需承擔的義務和風險的不同，離職后福利計劃具體劃分為設定提存計劃和設定收益計劃。

1.設定提存計劃

企業采用設定提存計劃，意味著企業只需以離職后福利管理辦法規定的提存金額為限向信托機構等獨立的基金機構為職工繳存金額固定的提存金，而無需承擔進一步支付義務。而職工離職后所獲得的受益水平不僅與企業在各期為職工繳納的提存金額有關，而且還取決于提存金所產生的投資收益，具有較強的不確定性。

設定提存計劃就企業而言是一種繳費確定型計劃。在該種方案下，與職工最終獲得離職后福利金額相關的風險，如通貨膨脹、利率風險等投資風險均由職工承擔。在企業會計實務中，設定提存計劃最為常見。企業為職工繳納的基本養老保險、企業僅負有繳納固定提存金義務的補充養老保險、失業保險及大多數商業保險均屬于設定提存計劃。

2.設定受益計劃

新CAS9將設定受益計劃定義為除設定提存計劃以外的離職后福利計劃，并沒有對其概念進行明確的表述。企業采用設定收益計劃，意味著企業需按照與職工達成的協議，在職工退休或與企業解除勞動關系后向職工支付固定金額的福利費。

在設定收益計劃下，企業需綜合考慮職工的工資水平、職位、供職年限等諸多因素，確定職工在離職后各期所能獲得的年金收益水平。職工在離職后各期所獲得的收益水平是固定的，其所需承擔的風險較少，事實上是一種待遇確定型計劃。企業不僅需在職工供職各期為其繳存金額不確定的提存金，同時由于通貨膨脹、資金運作帶來盈利及虧損、精算假設與實際產生的偏差等風險均需由企業承擔。

企業不僅需繳納固定提存金，同時還需承擔相應風險的補充養老保險及其他特殊的薪酬計劃屬于設定受益計劃。

三、設定提存計劃與設定受益計劃的對比

1.福利費繳納者不同

企業采用設定提存計劃時，福利費通常由企業與職工按一定比例共同繳納或企業單方全額繳納，此時福利費的繳納者為企業與職工雙方或企業單方；在設定受益計劃下，福利費由企業單方全額繳納。

2.各期繳款水平不同及是否涉及精算假設

在設定提存計劃下，企業在各期為職工繳納的提存金金額是固定的，由職工的年平均工資水平乘以一定的比例計算確定。如，我國現行的養老保險各期繳費金額是由企業繳納本單位職工工資總額的20%，職工繳納本人上一年度月平均工資的8%兩部分組成。

在設定受益計劃下，企業采用精算假設及預期累計福利單位法確定各期應繳納的提存金金額。即企業需根據精算假設確定在職工離職后所發放給職工的福利費總額，根據一定的折現率計算出福利費總額的折現額，并將折現額分配到職工為企業提供勞務的各個期間，由此確定的各期應繳納提存金金額。其中，新CAS 9中規定，折現率應當根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍在市場上的高質量公司債券的市場收益率確定。在該種計劃下確定的各期繳款水平不固定。

3.風險承擔者不同

在設定提存收益計劃下，獨立基金機構對存入提存金進行投資所產生的投資風險由職工承擔；在設定受益計劃下，為保證職工在離職后所獲得的年金收益水平固定，由于精算假設與實際產生的偏差，即精算利得或精算損失，以及投資風險均由企業承擔。

4.職工所得的年金收益水平不同

在設定提存計劃下，職工離職后所獲得的年金收益水平是不固定的，受到企業為職工繳納的提存金總額及提存金的投資收益兩方面影響；在設定受益計劃下，職工離職后所獲得的福利費由企業根據職工的工齡、工資水平、職位、退休后壽命等因素事先確定，年金收益水平固定。

表1　設定提存計劃與設定受益計劃的對比

各期繳款水平金額不固定，根據預期累計福利單位法倒算職工所獲得的年金收益水平年金收益水平固定，事先根據職工的工齡、工資水平、職位等因素確定精算假設風險承擔者固定金額，根據職工的工資水平為基數按一定比例計算確定年金收益水平不固定，受企業為職工繳納的提存金總額及提存金的投資收益兩方面影響無需精算假設職工承擔投資風險需要精算假設企業承擔投資風險及精算風險

四、評價及建議

新CAS 9引入了離職后福利的概念，不僅將舊CAS 9中養老保險、失業保險與短期薪酬及辭退福利得以區分，劃歸入設定提存計劃中，而且還提出了設定受益計劃這一概念。在內容上新CAS 9基本實現了與IAS 19（2011）趨同。

1.對設定提存計劃及設定受益計劃的評價

相較于設定受益計劃，設定提存計劃的概念清晰明了、便于職工理解，會計處理上操作便利、免去精算假設等一系列復雜的處理程序，因此其在國際間得到了廣泛運用。在我國，企業制定的離職后福利計劃也多屬于設定提存計劃，且在舊CAS 9中對養老保險及失業保險的會計處理有著詳細的說明及規范。可以說，設定提存計劃在我國的運用及發展都較為成熟。

但設定提存計劃存在著一定的局限性，一方面，其所產生的投資風險會導致企業在離職或退休后所能獲得的福利金額不固定，進而影響職工在離職后的生活水平；而設定受益計劃在一定程度上恰好可以彌補這一缺陷。另一方面，設定受益計劃作為一種職工所獲得年金收益水平固定的離職后福利計劃，不僅能夠為職工離職后的生活提供更可靠的保障，而且還能作為吸引人才并保持職工工作穩定性的長效機制。此外，就企業而言，設定受益計劃無需向獨立的基金機構定期繳納固定款項，增強了企業資本金的流動性和靈活性。

從長遠來看，我國的離職后福利計劃必然是設定提存福利計劃與設定受益計劃二者相輔相成、混合發展。

2.存在的問題

設定受益計劃在CAS 9中首次提出，在我國會計準則體系中屬于較為新穎的概念。但新CAS 9中對設定受益計劃的規定仍存在許多不完善之處，加之設定受益計劃的操作性較差，想要將設定受益計劃廣泛運用于實務操作中仍存在許多問題和阻礙。

首先，雖然新CAS 9中用了一章的篇幅對離職后福利的會計處理進行了說明及規范，卻沒有明確給出設定受益計劃的概念及具體的會計處理方法，對相關條款的說明也較為籠統。

其次，采用受益計劃需要運用精算假設對福利金額進行估算，但估算的程序比較繁瑣且具有較大的不確定性。一方面，企業在做精算假設時需要同時考慮人口相關假設、財務相關假設等多方面因素，而這些假設通常具有較大的不確定性，當發生未曾預計到的變化或預期回報與實際回報產生偏差時，就會造成精算損失或精算利得，進而導致企業預估的離職后福利金額不準確。另一方面，在新CAS 9中，與折現率及歸屬期間的確定方法相關條款相較于IAS19過于簡單，企業自主確定折現率及歸屬期間時存在較多的主觀因素，這同樣會影響到精算假設所得的結果。

第三，設定受益計劃的操作性較差。企業若想運用設定受益計劃，要求企業擁有能力較強的財會人員和精算人員。但目前我國的精算師較為稀缺，企業內了解精算知識的財會人員較少；基于缺乏有精算能力的會計人員的現狀，大部分企業在解決離職后業務時不得不尋求外部精算幫助，但考慮到這一做法不僅不能為企業帶來切實的經濟流入，而且還會花費過高的精算成本。因此，企業大多不愿意采用該計劃，而是更青睞于設定提存計劃。

3.建議

首先，基于離職后福利計劃在我國推行和發展的現狀，可以在經濟效益較好、會計制度完善的大中企業中首先實施、推

行設定受益計劃，小企業仍采用較為穩健的設定提存計劃；同時，將實施設定受益計劃的企業在推行該計劃過程中所遇到的問題、獲得的經驗作為相關政策進行修改的思路，以便向小企業進一步推廣。

其次，針對新CAS 9中尚未明確的概念及相關的會計處理方法，建議參考IAS 19（2011）中列出的相關條款，并結合我國的實際發展情況，借鑒企業在實際工作中對離職后福利計劃處理方法對相關概念及規范進行補充和修改。

第三，提升設定受益計劃的可操作性。一方面，建議加強對財會人員的培訓，使財會人員不僅能夠熟練掌握新CAS 9的會計操作方法，同時還能具備一些基本的精算知識；另一方面，加強對精算師的培養；此外，結合我國的實際情況，簡化設定受益計劃的會計處理方法，降低實務中的操作難度。

第四，考慮建立適用于大多數企業的精算模型，方便企業結合本企業的情況，將數據導入到精算模型中，直接計算求得離職后福利金額，以此簡化精算假設環節，提高精算效率；對于業務較復雜，精算難度較大的企業，建議將設定受益計劃的預估處理工作外包給具有專業資質的精算機構。

五、小結

隨著社會的進步與發展，無論是企業抑或是勞動者都對離職后福利愈來愈重視；尤其就勞動者而言，離職后或退休后所能獲得的福利金已成為人們選擇工作時必須考慮的一個重要問題。可見，我國在不斷推進離職后福利這一政策的過程中仍有許多需要改進的地方。在政策上，我國新會計準則中所涉及離職后福利計劃的相關規范仍需不斷地完善，以確保離職后福利計劃能在企業間有序執行；就企業而言，若想將離職后福利計劃更好地融入到企業的管理活動中，就必須重視離職后福利的運用及會計核算。

鑒于設定受益計劃目前尚處于不成熟的階段，企業須明白設定提存計劃與設定受益計劃共同發展不是一蹴而就的，必須循序漸進地開展進行，在摸索中不斷完善，最終形成二者相互補充的較為完善的離職后福利計劃，以達到完善我國社會福利保障體系的最終目的。

［1］財政部.企業會計準則第9號——職工薪酬［S］.2014.

［2］竹麗婧.離職后福利會計處理與IAS19的比較及完善建議［J］.石家莊經濟學院學報，2013（4）：76-81.

［3］吳保忠.離職后福利計量探析——兼評修訂后的職工薪酬會計準則［J］.會計之友，2014 （31）：96-99.

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［5］鄒靈涵.新“職工薪酬準則”中離職后福利的應用［J］.德州學院學報，2015（03）：55-59.

（作者單位：遼寧師范大學會計系）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.16.066