我國上市公司審計合謀的原因分析及防范對策

尚超

【摘要】注冊會計師審計本應該是為了提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度，但是近年來國內外一系列的財務舞弊案都是因為注冊會計師為了獲得經濟利益，沒有保持獨立、客觀、公正的基本原則而與被審計單位合謀。這一行為與審計本身的目的背道而馳，不僅讓社會對審計行業產生了信用危機，更不利于資本市場的正常運行。本文通過外部監管、上市公司、會計師事務所三個層面對審計合謀產生的原因進行分析，并針對這三個層面的原因給出具體的應對措施，希望對防范審計合謀這一現象提供一些有用的建議。

【關鍵詞】審計合謀 上市公司

一、引言

審計合謀是指會計師事務所或者注冊會計師在對財務報表的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應有的審計獨立性，迎合被審計單位進行財務造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導致審計信息失真的行為。

審計合謀的特點主要體現在：

（一）行為的隱蔽性

由于審計工作的專業水平要求較高，非審計人員往往很難對審計工作作出恰當的判斷和理解，并且目前對審計工作質量缺乏有效的衡量標準，使得審計合謀存在隱蔽性。

（二）經濟的危害性

會計師事務所或注冊會計師與被審計單位合謀的初衷都是為了實現己方利益，對被審計單位而言是為了美化財務報表，對注冊會計師而言可以通過提供財務造假服務而獲得賄賂收入，其本身就是一種欺詐行為。這一行為直接使投資者、債權人等利益相關者的利益受損，并使審計的公信力受到損害。

（三）動機的不良性

審計合謀的各方參與者的動機都是不良的，都是通過損害他人利益來實現己方利益最大化，其方式主要是通過修飾和美化企業財務報表。對參與審計合謀的上市公司而言，其目的在于獲得上市資格、提高股票發行價格、方便企業繼續融資等。而注冊會計師動機的不良性主要體現在通過參與審計合謀獲取經濟收入，主要通過被審計單位的賄賂而實現。

二、審計合謀產生的原因分析

（一）外部監管層面的原因

1.法律體系不健全，處罰力度不夠。我國直到1995年才頒布了《審計法》，開始對審計監督作出了比較全面的規定，之后陸續頒布了《中華人民共和國審計法實施條例》、《中華人民共和國審計基本準則》。到目前為止我國初步形成了以《憲法》為根本大法，《審計法》為核心并伴以《注冊會計師法》、《內部審計準則》和其他有關法律法規的審計法律體系。

審計監督力度不夠也從側面反映了審計法律體系的不健全，審計合謀本身就有隱蔽性而且對審計合謀的界定也不太清楚更加加大了處理審計合謀的難度，加上法律處罰的力度較小，使被審計單位和注冊會計師產生了僥幸心理，使他們敢于合謀。

2.審計力量不足影響審計工作的覆蓋面。隨著社會各界對審計工作的期望和要求越來越高，審計力量不足和審計工作量的不斷加大的矛盾越來越突出。很多國家的審計人員一般都占總人口的萬分之一以上，而我國的審計機關只有不足八萬名審計人員，并且與西方發達國家相比，我國審計信息化起步晚，審計技術相對不成熟，使審計效率低下，繼而影響了審計的覆蓋面，留下了許多審計盲區，為審計合謀留下了可乘之機。

3.行政力量介入審計工作，使審計人員喪失了獨立性。雖然在改革開放之初“政企分開”這一概念就已經被明確提出，但至今行政直接插手企業事務的情況仍然屢見不鮮，其原因主要是政府政績與地方經濟相掛鉤。為了美化經濟指標政府會過多的出現干預企業的行為。一旦行政力量干預審計工作，審計人員就很難保證審計獨立性。

（二）上市公司方面的原因

1.公司治理結構不合理。公司治理結構作為公司制的核心，由股東大會、董事會、監事會和經理層組成。成熟完善的公司治理結構應該類似于美國“三權分立”的國家政體，即：股東大會類似于“議會”是公司的最高權力機關，董事會類似于“政府”是公司的最高行政機關，監事會類似于“最高法院”行使對公司各項決定和事務的監督權。但是我國不合理的公司法人治理結構使得公司里的“三權”難以分開，更難以制衡。

2.管理層存在審計合謀的動力和壓力。上市公司管理層具有審計合謀的動機是審計合謀發生的首要條件。例如，高級管理人員的報酬與財務業績或公司股票的市場表現掛鉤，此時，高級管理人員為了獲得更高的報酬和更好的業績就會產生審計合謀的動機。另外，公司正在申請融資等情況都可能促使管理層產生舞弊的動機。

3.內部控制的缺陷為審計合謀留下了機會。上市公司管理層只有獲得審計合謀的機會，審計合謀才有可能成功。而審計合謀的機會一般源于內部控制在設計和運行上的缺陷，如公司對資產管理的松懈，公司管理層能夠凌駕于內部控制之上從而可以隨意操控會計記錄等。

（三）注冊會計師事務所層面的原因

1.審計市場發展不健全。我國注冊會計師行業起步晚，缺乏有效的管理和規整，造成了目前“粗放型”的發展模式。我國承擔獨立審計的會計師事務所呈現出數量多、規模小的特點，審計市場自身的競爭非常激烈。會計師事務所為了提高業績，獲取市場份額，不惜降低審計標準來吸引被審計單位，使整個審計行業烏煙瘴氣，審計工作質量也得不到保證。各個事務所為了吸引客戶競相壓價使審計市場成為了一個買方市場，各個事務所一直處于被動地位，直接影響著事務所的獨立性。

2.經濟刺激使注冊會計師喪失獨立性。注冊會計師審計作為一種區別與公司內部審計的獨立審計應該在執行審計工作時保持獨立性，但是注冊會計師實施審計工作獲取的收入是從被審計單位獲得的，雙方存在經濟上的關系，很容易影響注冊會計師的獨立性。考慮到被審單位賄賂的金額遠遠大于實施審計工作的收益并且目前國內審計合謀被發現的可能性很小，會計師事務所或者注冊會計師往往就會因為經濟利益而喪失了獨立性，加大了與被審單位合謀的可能性。

3.誠信喪失加大了審計合謀的可能性。誠信一直以來都是中華民族的傳統美德，關于誠信的名言警句也有很多，古有荀子的：”言無常信，行無常貞，惟利所在，無所不傾，若是則可謂小人矣“。現在社會也強調踐行社會主義榮辱觀，加強誠信建設。但是還是出現了很多關于誠信的丑聞，小到”碰瓷“、扶老人反被誣陷大到各種金融詐騙案。被審計單位和注冊會計師審計合謀產生的根本原因就是由于經濟利益使得雙方喪失了誠信。

三、審計合謀的防范對策

（一）外部監管層面的防范對策

1.完善審計監督法律體系，加大處罰力度。審計監督的法律體系要具有可操作性。現在很多的法律都具有良好的理論基礎，但是只考慮理論基礎不結合現實情況的法律是不具有可操作性和現實可行性的。

有法可依是完善審計法律體系的前提，有法必依、執法必嚴則是完善審計法律體系的核心。當前的審計法律對審計合謀的界定不明確，處罰力度不夠，為被審計單位和注冊會計師審計合謀留下了可乘之機。要不定期的對會計師事務所質量進行檢查，加大對審計合謀的法律監督和處罰力度。

2.壯大審計力量，加強審計隊伍建設。審計隊伍建設首先應該有一個堅強的領導，這個領導班子應該具有創新精神并能夠洞悉全局，在審計隊伍建設中起到先鋒帶頭作用。其次，加強審計隊伍建設關鍵在于提高審計人員的職業素養和專業勝任能力，要對審計人員特別是審計干部定期做培訓，提高他們的理論知識水平和實踐能力。最后，加強審計隊伍建設還要講究方式方法，特別是目前我國審計人才有限，更加需要提高審計效率。

3.堅決實行政企分開，轉變政府職能。實行政企分開，特別是在國有企業中弱化政府職能的介入，對于保持審計人員獨立性規避審計合謀的風險具有重要意義。較為有效的方式是加強對國有企業的監管力度，這種情況下如果被審計單位和注冊會計師發生利益沖突，政府將很難對會計師事務所或注冊會計師實施壓力，有助于注冊會計師在執行審計工作中保持獨立性。另外還應該逐步解除政府主管部門與其直屬企業的行政隸屬關系。

（二）上市公司層面的防范對策

1.完善公司內部法人治理結構。面對目前很多國內上市公司“一股獨大”董事會成為大股東“一家之言”的情況，要規整我國的證券市場就必須對公司內部的法人治理結構進行完善。使股東大會不再是各個股東喝茶聊天的地方，使之真正意義上成為公司的最高決策機構；使監事會不再是一個擺設，真正能夠對經理層的行為進行監督；使公司的所有權和經營權真正做到分離。只有這樣才能對公司內部的權利進行制衡，防止權利濫用，滋生腐敗。

2.改進經理層的激勵方式。由于公司的高級管理層的薪金是和財務業績或公司的股票市場表現相掛鉤的，而這些表現又是靠短期內的業績指標來體現，這時管理層為了美化這些財務指標往往就會出現財務報表舞弊的動機。但是如果分散經理層的激勵方式，比如將長期業績指標代替短期業績指標、延長高級管理者的任期、更加重視對管理層的非物質獎勵和鼓勵，就會弱化管理層審計合謀的動機。

3.完善上市公司內部控制。內部審計作為內部控制的重要組成部分，上市公司應該保障內部審計在公司的地位，保障內部審計的獨立性，強化內部審計的監督作用。加強風險管理，公司的每個職員都應該樹立風險意識，建立風險預警機制，有效地對風險進行預測、評估和應對。應該強化公司董事會和監視會的監督職能，改善公司內部控制環境，從而進一步完善上市公司的內部控制。

（三）會計師事務所和注冊會計師層面的防范對策

1.健全會計師事務所業務質量控制。會計師事務所作為審計合謀的參與方之一，對審計合謀負有不可推卸的責任。會計師事務所業務質量控制的缺陷給了審計人員合謀的機會，所以要想從根本上避免審計合謀就必須健全會計師事務所的業務質量控制。應當對質量控制給予充分的制度保障，各項制度應該內容充實，涉及到審計工作的各個細節。

2.審計人員要遵守相關職業道德要求。注冊會計師在執行審計工作時要遵守職業道德的基本原則，以良好的職業態度和熟練的專業技能解決職業道德問題。對違反職業道德基本原則的注冊會計師要進行嚴厲的處罰，將注冊會計師違反職業道德或法律法規的情形記錄到注冊會計師的個人職業道德檔案。客觀公正要求注冊會計師在執業時必須尊重客觀事實，實事求是，不受損害職業判斷因素的影響。

注釋

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