審計道德風險的外溢效應與預警機制構建

沈洪豪

自西方金融學中引入“道德風險”概念以來，經過引伸和拓展，己成為人們普遍接受的倫理價值追求。作為個體發自內心的約束，道德能夠在每時每刻對其行為和思想發揮作用；在某種情況下，道德對個體的約束比制度約束更為明顯。道德風險即道德危機，指的是當人們簽約之后，為了某種目的（主要以對利益的追求為主）進行的“隱蔽行為”而產生的問題。這一問題的產生會造成一定的經濟或社會損失。一般情況下，審計道德風險和注冊會計師以及會計師事務所的利益考量關聯緊密，這一風險行為的產生和現實經濟制度的缺損以及行業自律水平的低下等直接相關。從這個角度講，削減審計道德風險還需要從法律效率和行業自律等角度加以約束和激勵。

一、新時期審計道德風險的成因

在經濟活動與市場交易時，道德風險是普遍存在的。從廣義的角度講，道德風險并非僅為個人的思想覺悟，在審計領域中，它更是一種制度變量，對審計結果和審計績效會產生直接而深遠的影響。因此，在研究審計風險的過程中，應將道德風險看作是最基本的參數。尤其在當前時期，審計道德風險會在多種因素影響下產生，對其進行系統研究具有十分重要的學術價值與現實意義。

（一）不確定的內外部環境

隨著經濟社會的發展和社會環境的改變，在新的技術與業務的推動下會產生新的交易范式，與之相關的經濟行為會變得越來越靈活與復雜，原先的法規已無法適應迅速變化的審計環境，相關的業務和制度改革也無法跟上發展的步伐。在這種情況下，就會形成制度的灰色地帶，而這種灰色地帶也就會發展成為審計道德風險的滋生地。比如，在信息類企業資產里，傳統物質資源已經不再具有首要地位，人力資源等無形資產已經占到公司市值的大部分，而這卻成為傳統審計工作忽略掉的軟性資產；此外，由于大量金融創新技術工具的使用，相關交易也對傳統審計工作造成了沖擊，使審計反映出的對象越來越復雜。在這種情況下，如果審計人員無法對這些交易和事項給予恰當的評判，就難以反映這些交易的經濟實質。

（二）不正當的競爭市場

在審計道德風險的生成機制中，不正當競爭壓價同樣會造成交易風險均衡情況的產生。部分會計師事務所為了競爭的訴求，會借助社會關系為競爭對手設置瓶頸，使之無法在市場上處于主動地位。這樣，倘若注冊會計師也遵從了事務所的利益訴求，就可能會放棄對高質量審計結果的要求。相反，其也會出于對自身經濟利益的權衡，有意破壞審計工作的市場秩序，為全社會的審計工作造成更多成本。當前時期，審計費用呈現出了持續走低的情況，而成本的增加使得事務所要進一步降低收益和成本。事實上，降低事務所的成本也就增加了社會成本——事務所為了獲得短期利益而放棄長期利益。而當注冊會計師和事務所不再追求審計獨立性與職業道德時，審計市場的秩序和結構就因此遭到了破壞。

（三）不對稱的信息資源

目前，許多大型公司的資產負債表缺少高級財務專家審理，導致信息資源不對稱，使審計道德風險有增無減。實際上，任何個體都是有限理性的經濟人，這些經濟人之間的信息是不對稱的，掌握的信息也是不完全的。在審計中，參與者為了追求自身效應最大化，會在交易中借助不正當手段為自己謀取利益，也會在審計中偷懶、說謊或欺詐。更重要的是，由于信息不對稱會產生內部人交易的情景，嚴重影響審計工作的績效。

（四）不完備的契約體系

若將會計制度視為一種合約，那么它也只能是一種不完全的合約。因為在這類合約中，制度的疏漏和籠統、對現實的偏離和政策的不確定等是經常存在的。這樣，就會使當事人將剩余部分留在隱含契約中，誠信的達成就不再依靠制度和法律，而是依靠當事人的信譽實現契約體系的完備。審計道德的考量主要依據會計師的行為，如果導致利益沖突或審計工作失序，審計倫理秩序就會被看作是利益相關者之間的共識——基于特定沖突的逼迫而產生的共識。當然，借助行業協會可以對契約的不足加以適當彌補，但效果并不理想。

二、新時期審計道德風險的外溢效應

從審計實踐來看，審計道德風險產生于人的自利性訴求。注冊會計師作為理性經濟人，在審計過程中如果試圖索取更多利益，就需要付出一定的成本并承擔與之俱來的風險，在成本與收益的對比之中，最終實現效用最大化的目標。通常情況下，審計道德風險具有一定的外溢效應，主要體現在以下方面：

（一）審計客體收買會計擴大了道德風險范圍

審計實踐中，審計客體依據法定程序在特定實踐中對自己的財務信息加以披露，相關財務信息和市場各利益主體和客體之間會形成利益層面的沖突，尤其在股利分配、增發新股和吸引新投資的過程中，審計客體更會采取有預定偏向的做賬模式，對報表信息加以粉飾，以便在面對審計主體——注冊會計師或者會計師事務所時，出現具有批判性質的兩種驗證：一種是拒絕，一種是收買。在這一過程中，拒絕審計明顯不符合游戲規則，收買就成為二選一中的必然選項。

（二）被軟化的法律約束降低了道德風險底線

法律約束機制的硬化程度不高、民事賠償機制缺位、監管力度較差等瓶頸，會不斷提升注冊會計師審計行為失當的比率，被起訴的概率也會居高不下。如，注冊會計師在審計工作中即便被發現和被起訴，所面臨的處罰也主要是行政處罰，涉及到的民事賠償的概率也處于較低水平。出現這樣的狀況，就是因為被軟化的法律約束降低了道德風險底線，與之相關的限制使得賠償概率較低，加之賠償金額嚴重失衡，難以對注冊會計師和會計師事務所產生顯著的威懾作用。更重要的是，這種低風險極易引發新的道德風險。如，注冊會計師有可能簽發一些失實的財務報表，或者對財務報表進行語言上的粉飾，使出現的問題在表達時顯得更加緩和和缺乏力度。

（三）有限責任公司制的缺陷加大了道德風險系數

在現有制度中，如果全部依據合伙制進行，除了法規與之不匹配外，因為轉軌時期市場風險較高，且存在較明顯的不確定性，這一點對注冊會計師來說是很難接受的。此外，從采用公司制的現實講，未能抓住公司治理的特征，主要表現在以下方面：在很多公司中，股權大部分都集中在個人或者少數集團受眾手里，尤其是大股東的持股比例很高，他們能夠借助對公司的整體控制實現架空股東會和董事會的目的，也能夠借此侵害其他股東的利益，使其利益訴求無法得到滿足；更重要是，一些公司的股權相對分散，決策的效率十分有限，由此也造成了很多不穩定因素。這樣，會計師事務所的所有者和注冊會計師們就要為承擔審計失敗進行賠償。所以，當違規所得超過違規成本時，注冊會計師的違規行為就會顯得十分積極，使得審計道德風險外溢的效果十分明顯。

三、新時期審計道德風險預警機制的構建

為了構建審計道德風險的預警機制，需要在前文分析的基礎上，充分認識審計風險的外溢效應，對審計客體收買會計原則會擴大道德風險范圍、被軟化的法律約束會降低道德風險底線、有限責任公司制的缺陷會提升道德風險水平等問題形成全新、正確的認知，并通過加強審計道德風險的違規成本、提升審計非正式契約的供給水平，以及強化委托人的有效監督和強調自律與他律的結合等，提升審計績效，最大限度地規避審計道德風險。

（一）加強審計道德風險的違規成本

在新時期，如果法律效力較低，就會滋生審計道德風險。因為在這種情況下，個體會有更為強勁的動力謀求自身利益。因此，為了降低審計道德風險的發生，構建良好的預警機制，需要加強審計道德風險的違規成本，具體做法如下：一是提升審計人員的業務專業水平，不斷積累審計經驗，以便對審計事實做出正確的法律判斷，提升審計師的道德風險規避水平；二是提升審計人員對法律法規的認知度，尤其要對與審計師、會計師事務相關的法律法規熟知熟用；三是提升執法的公平與公正程度，提醒審計主體和審計客體能夠主動借助法律維護自身權益，做到有法可依，執法必嚴，違法必究，加強社會各界對法律的信賴力。

（二）提升審計非正式契約的供給水平

從本質上看，審計道德是作為一種深層次的非正式制度與契約存在的。為了構建審計道德風險的預警機制，需要進一步提升審計非正式契約的供給水平，讓誠實守信和客觀公正的商業倫理能夠深入人心，尤其要深入審計人員的內心，將其視為立業之本與公信力的基礎，以此彌補正式契約的疏漏與不足。因此，在審計實踐中，需要更加嚴格地遵守誠信公正等商業倫理，降低審計人員的監管成本，提升違法違規人員的犯錯成本，提高審計報告的質量與可信度。

（三）強化委托人的有效監督

當前，審計道德風險的高低與委托事項審計之間有著直接的聯系，甚至關系到委托人的自身利益。為此，委托人需要不斷加強業務能力的提高，培養專業人員的技能水平，提升其道德情操。同時，要通過加強事后抽樣復查，最大限度地降低信息不對稱情況的發生。此外，在審計實踐過程中，要通過定期召開審計工作會議的形式，全面聽取審計情況的匯報工作，要以此為基礎，對審計風險進行分析和研判，并借助必要的調研工作提出防范風險的意見。在事后復查工作中，內容主要涉及對審計結果的檢查，看其是否與合同約定的結算方法符合，對計價定額和取費標準等進行審查，防止腐敗行為的出現；更重要是，要對變更簽證結果的真實性和合理性予以關注，以保證審計工作處在既定的道德水平之上。

比如，2015年12月，河南省新野縣決定在全縣開展審計整改專項督查行動。對審計局2015年查出但至今未完成整改的40多個問題，逐單位、逐項目列出了整改時限，落實督查責任。要求對審計整改行動慢、效果差的單位負責人分別約談，給予通報批評、警示訓誡；對拒不執行審計決定、頂風違紀的單位，立即啟動問責程序，嚴格處理，以儆效尤。2016年1月，在該縣人大常委會專題會議的審計報告中，披露了全縣財政管理和財務收支中存在的問題，并依法進行處理處罰，對情節嚴重的違紀違法案件線索移送紀檢監察部門和檢察機關查處，審計執法的力度和深度有了較大的突破。

（四）強調自律與他律的結合

為了降低審計道德風險，需要在健全與完善行業規則的基礎上，將自律和他律結合在一起，進一步加強行業內部的監督和秩序的修正，通過構建完善的審計監管體系，全面降低審計程序的主觀化程度。為此，需要通過自律的形式，讓審計行業的專業人士能夠全面了解本行業的專業知識，全面發現審計實踐中可能出現的問題和可能存在的問題，以便能夠及時加以解決，降低舞弊的發生概率和審計道德風險。當然，需要認清的是，無論是何種嚴厲的、完善的審計自律行為，都難以絕對規避審計道德風險。因此，在自律的基礎上，還應進一步加強對會計師事務所以及注冊審計師的檢查力度，強化對違章機構和違規人員的處罰。

比如，在自律層面上，陜西嵐皋縣審計局以“道德講堂”的形式努力降低審計道德風險，通過文字、圖片、視頻、實物等載體，加強道德文化經典范教育，弘揚社會主義核心價值觀，培育“審計人”優秀的道德情操和精神品質。他們同唱鼓舞人心的歌曲，觀看具有道德教育意義的影片，仔細傾聽在逆境中追求真理的故事，暢談自己對勞動和道德的感悟，對奉獻的認識。可謂題材新穎，效果顯著，在審計人員隊伍中產生了震撼和共鳴。

四、結語

審計道德風險指的是審計人員主觀上違反審計工作程序與審計紀律，為審計實踐帶來不良影響與后果的行為。審計道德風險是所有審計風險中最重要的表現形式。而審計道德風險產生的原因是多方面的，既有信息的不對稱，也有市場競爭的不規則，更有監督成本與監督收益之間的博弈。

（作者系教育部高校輔導員培訓和研修基地·鄭州大學博士生，單位為南陽師范學院馬克思主義學院）