《2016美國所得稅協定范本》*
——側重保護來源國稅基

朱曉丹（大連海洋大學法學院 遼寧 大連 116023）

《2016美國所得稅協定范本》*
——側重保護來源國稅基

朱曉丹（大連海洋大學法學院 遼寧 大連 116023）

內容提要：本文通過對《美國所得稅協定范本》最新修訂內容的分析，提煉出本次修訂的顯著特點，即側重打擊利用美國稅收協定中股息、利息、特許權使用費和其他所得四項條款侵蝕所得來源地稅基的行為。中、美同為跨國所得來源的大國，《美國所得稅協定范本》的修訂不僅對《中美稅收協定》的修訂產生了影響，也為中國與其他稅收轄區間稅收協定的締結和修訂提供了借鑒。

美國所得稅協定范本 利益限制

2016年2月17日，美國財政部發布了新修訂的《美國所得稅協定范本》（以下簡稱《2016美國范本》）。①United States Model Income Tax Convention（2016）， available at https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/ Documents/Treaty-US％20Model-2016.pdf.這是1981年《美國所得稅協定范本》發布以來，美國財政部對其進行的第三次修訂（前兩次修訂分別在1996年和2006年）。作為美國與其他稅收轄區談簽“避免雙重征稅和防止偷漏稅協定”（以下簡稱“稅收協定”）的模版，《美國所得稅協定范本》不僅影響著美國未來將要締結的稅收協定，也影響著美國對目前已締結稅收協定的修訂和解釋。②截止到2016年3月底，美國已與包括中國內的68個稅收轄區締結了稅收協定。https://www.irs.gov/Businesses/International-Businesses/ United-States-Income-Tax-Treaties---A-to-Z.

《2016美國范本》修訂的主要內容包括：1.更為嚴格的利益限制條款，包括強化“適格的居民測試”和“積極營業測試”，新增“衍生利益測試”和“總部公司測試”（第22條）；2.新增“低稅常設機構條款”（第1條第8款）；3.新增“特別稅收政策條款”（第3條第1款l項，第11條第2款c項，第12條第2款a項，第21條第2款a項）；4.新增“外移實體支付條款”（第10條第5款，第11條第2款d項，第12條第2款a項，第21條第2條b項）；5.新增“法律嗣后修改條款”（第28條）；6.新增強制仲裁程序，作為相互協商程序的補充（第25條第6款至第10款）。

上述修訂內容中，除了“強制仲裁程序”之外，其余五項修訂內容均系反濫用稅收協定規則。這也進一步落實了美國財政部有關稅收協定的長期政策，即稅收協定應在不為逃避稅提供機會的前提下避免雙重征稅。③Preamble to 2016 U.S. Model Income Tax Convention， para.2. Available at https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/ Documents/Preamble-US％20Model-2016.pdf.傳統稅收協定的主要功能是解決雙重征稅問題，但隨著經濟合作與發展組織（OECD）稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動計劃的發布與實施，①http://www.oecd.org/ctp/beps.htm.如何利用稅收協定解決雙重不征稅問題已成為各國關注的新焦點。與OECD/聯合國（UN）范本相比，美國范本一貫更為重視解決雙重不征稅或國際逃避稅問題（如《1981美國范本》即引入OECD/UN范本不具有的利益限制條款）。與以往美國范本的修訂相比，《2016美國范本》的修訂更側重保護所得來源國稅基。

一、為何稅收協定消極所得和其他所得條款經常被濫用？

近年來，美國稅收協定的“消極所得”（股息、利息和特許權使用費）和“其他所得”條款經常被納稅人濫用，使這四類所得在來源國和居民國繳納零或極低的所得稅，從而造成兩國稅基被侵蝕。那么，為何稅收協定的消極所得和其他所得條款會頻頻被濫用呢？

第一，消極所得和其他所得條款限制來源國征稅權。與營業利潤條款采用的“來源國優先征稅原則”（即來源國國內稅法優先適用）不同，美國范本對股息、利息采用“來源國與居民國稅收分享原則”（即限制來源國國內稅法的預提稅稅率），對特許權使用費和其他所得采用“居民國稅收獨占原則”（即排除來源國國內稅法的適用）。這意味著針對這四種所得，來源國的相關國內稅法均要受到稅收協定的限制，以給予所得受益所有人稅收協定上的優惠。

第二，消極所得和其他所得極易變動居民國和來源國。美國范本規定消極所得和其他所得的居民國（締約國另一方）均系所得受益所有人的居民國，而稅收協定居民身份的變動較為容易。例如，改變自然人的國籍或經常居所，改變公司的注冊地、實際管理機構所在地等均可能導致稅收協定意義上居民身份的變動。此外，美國范本規定股息和利息的來源地均為支付人居民國。對跨國公司來說，在關聯企業中確定和變更支付人比建立和取消常設機構（以確定營業利潤的來源地）要容易得多。

第三，居民國國內稅制對上述所得的優惠待遇加大來源國稅基侵蝕風險。美國范本對消極所得和其他所得已經限制了來源地的征稅權，若居民國國內稅制對這些所得提供有別于一般所得的特別的優惠政策（見“特別稅收政策條款”），或者居民國在稅收協定簽署之后進行了稅制改革，全面降低了一般所得的稅負（見“法律的嗣后修改條款”），那么美國范本的上述所得條款很可能被納稅人濫用以套取協定利益。

第四，居民國簽訂的稅收協定之間對上述所得待遇的差異加大來源國稅基侵蝕風險。美國范本的股息和利息條款均將來源國的預提稅限制在一定比例之下，但是這個比例在不同的稅收協定之間可能存在差異。實踐中，納稅人經常濫用這一差異侵蝕來源國稅基。比如將受益所有人的居民身份設立在其來源于美國的股息和利息能夠享受較低預提稅待遇的締約國（見“衍生利益測試”）。再比如納稅人還經常利用兩個稅收協定對同一筆所得的定性差異，同時套取兩協定的優惠待遇（見“低稅常設機構條款”）。

下面將針對上述誘因，分析《2016美國范本》如何側重從來源國角度打擊稅基侵蝕行為，即在一定條件下允許所得來源國對消極所得和其他所得不給予稅收協定優惠，直接適用其國內法征稅。

二、居民國國內稅制導致來源國稅基被侵蝕的應對措施

居民國國內稅制中針對特定所得和一般所得的稅收優惠政策均可能被納稅人濫用，從而導致所得來源國的稅基在一定條件下被侵蝕。《2016美國范本》新增以下兩項規則，打擊這類稅基侵蝕行為。

（一）特別稅收政策條款

《2016美國范本》新增特別稅收政策條款規定，若特定所得（包括利息、特許權使用費、其他所得或它們的混合所得）受益所有人的居民國（締約國一方）存在“特別稅收政策”，且受益所有人與該所得支付人構成關聯人（Connected Persons），那么特定所得的來源國（締約國另一方）可拒絕給予協定優惠，直接適用國內法征稅。所謂“特別稅收政策”（Special Tax Regime，STR）是指，與源自貨物或服務貿易的一般所得相比，締約國一方（居民國）任何給予利息、特許權使用費或其他所得更為優惠的國內法（包括法律、法規或征管實踐） 待遇。這種優惠待遇通常表現為：1.更為優惠的稅率，一般指稅率同時低于15％或締約國另一方（來源國）公司稅法定稅率的60％；2.從所得稅稅基中永久扣除利息、特許權使用費或其他所得（而不僅僅是延遲上述所得的納稅時間）；3.對公司在其居民國不從事實質經營的行為給予優惠待遇。①《2016美國范本》第3條第1款l項（i，ii，iii）.

值得注意的是，《2016美國范本》對STR的定義僅是幫助締約雙方確定STR的特征，并不足以確定STR的具體范圍。締約國一方（居民國）具體哪些法律、法規和征管實踐構成協定意義上的STR還需要由締約雙方通過外交途徑協商確認，在締約國另一方（來源國）公開發布書面確認聲明后30日生效。②《2016美國范本》第3條第1款l項（iv）.

（二）法律嗣后修改條款

若稅收協定簽署之后，締約國一方（居民國）通過對其公司稅的總體修改顯著降低了其居民公司跨國所得的稅負，這將破壞協定簽訂時締約雙方認可的對跨國所得征稅權益分配規則的談判基礎。尤其對消極所得和其他所得來說，締約國另一方（來源國）若依然履行協定要求的不征或減征所得稅義務，那么這些消極所得或其他所得很可能在締約雙方繳納零或較低所得稅。為解決這種因締約國一方嗣后國內法修改導致的來源國稅基侵蝕問題，《2016美國范本》新增第28條（法律的嗣后修改）規定，若締約國一方（居民國）在本協定簽署后修改國內法，使其一般法定公司稅率顯著降低，③顯著降低是指同時低于15％和締約國另一方一般法定公司稅率的60％。這不僅以名義稅率來判斷，還包括因增加一般性稅基扣除所引起的實質稅率的降低。則該締約國一方應主動與締約國另一方（來源國）協商，以確認如何調整和修改本協定稅收權益的分配規則。若協商沒有進展，締約國另一方可通過外交途徑書面通知締約國一方，其將停止履行本協定四個條款（股息、利息、特許權使用費和其他所得）的協定義務。

本條與STR條款雖然均涉及締約國一方（居民國）國內法的優惠稅收政策，但兩者有本質差異。本條的優惠政策指不針對特定主體和特定所得的一般法定公司稅的優惠政策，且這種優惠政策出現于稅收協定簽署之后。但STR僅針對特定所得（股息、利息、特許權使用費和其他所得），且一般在稅收協定簽署（或修訂）時即存在，并要求締約雙方在談簽STR條款時協商確認STR的具體范圍。

三、居民國締結的稅收協定導致來源國稅基被侵蝕的應對措施

除了居民國的國內稅制外，居民國對外締結的不同稅收協定對同一筆所得待遇的差異也可能被納稅人濫用，從而導致所得來源國的稅基在一定條件下被侵蝕。《2016美國范本》新增以下兩項規則，打擊這類稅基侵蝕行為。

（一）利益限制條款新增“衍生利益測試”

《2016美國范本》設計了更為嚴格的利益限制條款（Limitation of Benefits，LOB）。LOB條款通過設立一系列測試標準否定那些主要為套取美國稅收協定利益（而非實質經濟目的）的人享受協定利益的資格。《2006美國范本》LOB條款已有兩個測試標準：適格的居民測試（含“公開公司測試”和“所有權與稅基侵蝕測試”兩個特殊測試點）和積極營業測試。《2016美國范本》LOB條款對原有的兩個測試標準略做調整，并針對居民公司增加了兩個新的測試標準（衍生利益測試和總部公司測試）。有關《2016美國范本》LOB條款修訂的總覽參見下表。

LOB條款新增的衍生利益測試主要解決何種問題呢？舉例來說，一個墨西哥A公司持有一個盧森堡B公司55％的主要種類股權，盧森堡B公司持有一家美國C公司5％的股權。盧森堡B公司收取了一筆由美國C公司支付的股息（美國國內法對股息的預提稅稅率一般高達30％），該筆股息是否能夠享受1996年盧森堡-美國稅收協定第10條有關股息的優惠待遇呢（預提稅稅率限制在15％）？若依據1996年盧森堡-美國稅收協定LOB條款的所有權測試，盧森堡B公司有關股息的協定利益將被否定，因為它不能通過“其至少50％的主要種類股權須直接或間接由盧森堡居民持有”這一所有權測試。④1996年盧森堡-美國稅收協定第24條第2款c項。https://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CDOC-104tdoc33/pdf/CDOC-104tdoc33.pdf.但實際上，盧森堡B公司并不是墨西哥A公司為逃避稅而設立的中介公司。最有力的證明是，墨西哥A公司如果直接從美國C公司收取同樣的股息，按照1992年墨西哥-美國稅收協定股息條款，將獲得更為優惠的待遇（預提稅稅率限制在10％）。①1992年墨西哥-美國稅收協定第10條第2款b項。https://www.irs.gov/pub/irs-trty/mexico.pdf.對此，《2016美國范本》在LOB條款中增加“衍生利益測試”，將同等受益人（如墨西哥A公司）就相同所得假定從締約國另一方（如美國）獲取的稅收協定（如1992年墨西哥-美國協定）利益（衍生利益）與締約國一方居民現實主張的稅收協定（如1996年盧森堡-美國協定）利益進行比較，當兩者相同或衍生利益更為優惠時，締約國一方居民現實主張的稅收協定利益不應受到該協定LOB的限制。

《2016美國范本》利益限制條款修訂一覽表

衍生利益測試是在所有權與稅基侵蝕測試的基礎上確立的，②衍生利益測試的適用的條件是：其一，締約國一方居民公司 95％ 以上有表決權和價值的股票，必須由7個以下同等受益人直接或間接擁有（以所有權測試為基礎）；其二，締約國一方居民公司在該納稅年度，支付或應支付給非同等受益人或特定情形下同等受益人的稅前扣除費用，不超過該公司毛所得的50％（以稅基侵蝕測試為基礎）。其關鍵是對同等受益人的認定。《2016美國范本》規定了三種情形下的同等受益人（Equivalent Beneficiaries），即作為第三方居民，締約國一方（居民國）居民和締約國另一方（所得來源國）居民的同等受益人。③《2016美國范本》第22條第7款e項。其中作為第三方居民的同等受益人是難點，應注意以下兩方面的把握：第一，美國與大部分歐盟成員國締結的稅收協定已含有衍生利益測試，其規定的同等受益人一般指“歐盟或北美自由貿易協定成員國的居民，且這些成員國必須已經跟美國簽訂稅收協定”。《2016美國范本》同等受益人一語剔除地理限制條件，但同樣要求同等受益人的居民國與締約國另一方（來源國）已締結稅收協定。第二，股息衍生利益的判斷具有特殊性。通常稅收協定對持股超過一定比例（如10％）的公司收取股息規定的限制稅率（5％）明顯低于持有相同比例股份的自然人收取股息規定的限制稅率（15％）。那么，若主張協定利益的締約國一方居民系公司，而作為第三方居民的同等受益人是自然人，如果按照實際情況認定衍生利益，則締約國一方居民現實主張的協定利益將因明顯優惠于同等受益人可能取得的衍生利益而無法通過衍生利益測試。《2016美國范本》明確規定此時應將自然人視為公司來確定它的衍生利益。④《2016美國范本》第22條第7款（e）（i）（B）項。

（二）低稅常設機構條款

20世紀90年代，OECD就已預測到從事保險業和銀行業的跨國納稅人利用低稅常設機構套取利息和特許權使用費稅收協定利益的行為將日益嚴重。①OECD ，Model Tax Convention: Four Related Studies，published in Dec.1992， para.4.例如，荷蘭居民X公司在低稅地（比如荷屬安地列斯群島）設立常設機構，并通過該常設機構向美國居民提供貸款或無形資產的使用許可，美國居民因此支付給X公司的利息或特許權使用費被荷蘭稅務當局認定為可歸屬于X公司位于荷屬安第列斯群島的常設機構。在這樣的安排下，上述款項在荷蘭—美國稅收協定（利息或特許權使用費）和荷蘭—荷屬安第列斯群島稅收安排（營業利潤）下的定性產生了差異，而兩個稅收協定（安排）同時適用的結果是該筆所得可能在三個稅收轄區均不繳納所得稅。首先，鑒于荷蘭國內法對本國居民來源于境外的營業利潤一般采用免稅法，因此荷蘭對該筆所得不征稅；其次，依據1994年美國—荷蘭稅收協定，美國對支付給X公司的利息或特許權使用費不征所得稅；②1994年美國-荷蘭稅收協定第12條（利息）和第13條（特許權使用費）。https://www.irs.gov/pub/irs-trty/nether.pdf.最后，荷屬安第列斯群島雖然征收公司所得稅，但對利息或特許權使用費這類金融活動所得在一定條件下提供免稅待遇。

這類利用低稅常設機構套取協定利益的行為通常有兩個前提條件：1. 居民國（如荷蘭）和所得來源國（如美國）國內法對營業利潤采用不同的方法消除重復征稅（通常是免稅法或抵免法）；2. 同一筆所得在居民國分別與來源國和常設機構所在國簽訂的兩個稅收協定上的定性不同（通常在前者是消極所得，在后者是營業利潤）。針對這種侵蝕美國稅基的行為，《2016美國范本》對現有美國稅收協定的低稅常設機構條款略做修訂，③相較于美國現有稅收協定（如美荷協定）的低稅常設機構條款，《2016美國范本》低稅常設機構條款更為嚴格。例如，沒有積極營業的例外，這意味著即使所得與常設機構在第三方從事積極的營業活動有聯系，也不能排除本條的適用。將其納入第1條第8款。修訂后的低稅常設機構條款規定，若締約國一方（居民國）企業有來自締約國另一方（來源國）的所得，且締約國一方將所得認定為可歸屬于該企業位于第三方的常設機構，那么若該所得在締約國一方和第三方合并負擔的有效稅率較低，④同時低于15％和締約國一方公司稅一般法定稅率的60％。或者，常設機構所在的第三國與申請給予本協定利益的締約方之間沒有締結全面性的稅收協定，也將被視為符合低稅常設機構。則締約國另一方可以拒絕給予該締約國一方企業主張的本協定利益。但是，締約國任何一方依據本條否定協定利益，不應妨礙另一方依照本協定給予特定所得協定利益。締約國一方稅務當局依據本條給予或否定協定利益的決定，應在與締約國另一方稅務當局協商后作出。

四、“外移實體支付條款”—來源國國內法反避稅措施直接納入《2016美國范本》

外移實體規則（Expatriated Entities ）是美國2004年出臺的國內法反避稅規則（《美國稅法典》第7874條），旨在打擊20世紀90年代起美國日益嚴重的“稅負倒置”行為。⑤稅負倒置（Tax Inversion）一般指美國企業頻繁利用海外并購，名義上將美國公司注冊地、總部、資產或營業轉移至低稅地的關聯公司，以躲避美國稅收，但實際上公司資產仍然主要由美國公司控制，名義上來源于海外的所得實際上也大多來源于美國，且海外關聯公司在當地并無實質經營活動 。美國公司雖然對公司資產和營業繼續具有控制權，但隨著注冊地和總部的外移，公司的納稅義務也轉移至了低稅地。美國財政部將這一國內法反避稅規則納入《2016美國范本》，規定若股息、利息、特許權使用費或其他所得的支付方構成《美國稅法典》第7874條規定的“外移實體”，⑥依據《美國稅法典》（IRC Sec.7874（a）（2）（A）），外移實體主要指那些海外關聯公司構成其海外替身公司的美國國內公司或合伙。海外替身公司（Surrogate foreign corporation）須同時符合三個條件：（1）完成組織結構調整的時間是2003年3月4日之后，實質上大部分資產及營運皆被美國公司移至海外公司；（2）原美國公司股東直接或間接擁有海外公司60％以上的股權；（3）海外公司在設立地或注冊地國無實質經營活動。外移實體在美國申報納稅的所得不得低于企業集團整體在從事組織架構調整時財產和股權的利得及權利金收入（inversion gain），因為一旦國內公司被認定為外移實體，上述收入無論名義上來源于何處都將被視為來源于美國的所得。且支付方與上述所得的受益所有人系協定上的關聯人，那么上述所得將不能在美國（來源國）獲得相應的協定優惠，而應從美國國內實體并購完成之日起十年內均按照美國國內法征稅。

值得注意的是：第一，《2016美國范本》對《美國稅法典》外移實體的定義有所限制。一般地，當某美國國內實體系在對其并購完成之日立即成為上述所得受益所有人的關聯人，而之前并不是關聯人，那么雖然它可能構成美國稅法上的外移實體，但不構成協定意義上的外移實體，上述所得的協定利益依然對其適用。第二，《2016美國范本》規定本協定外移實體是指稅收協定簽署之日《美國稅法典》（第7874條）外移實體所具有的含義，從而排除了協定簽署之后，美國稅法對外移實體定義的修改對協定的影響。

五、結論

綜上，《2016美國范本》反濫用稅收協定規則的修訂主要打擊利用消極所得和其他所得條款侵蝕來源國稅基的行為。中、美同系跨國所得來源的大國，《2016美國范本》不僅對《中美稅收協定》的修訂產生了影響，也為中國與其他稅收轄區間稅收協定的締結和修訂提供了借鑒。根據上述修訂內容的特點，筆者認為：第一，中國稅收協定范本可以引入“特別稅收政策條款”和“法律嗣后修改條款”，以應對納稅人利用居民國優惠稅收政策套取協定利益，侵蝕來源國稅基的行為。第二，中國可在同對營業利潤采取免稅法的稅收轄區締結的稅收協定中引入低稅常設機構條款。第三，LOB條款雖然是美國范本的特有條款，但隨著BEPS第6號行動計劃建議在OECD范本中加入一項特定的反濫用協定條款，中國也應考慮在稅收協定中加入LOB條款。但其內容應側重落實中國國內法反避稅規則。

責任編輯：王 平

On Protecting Tax Base of Source State ：An Analysis of the Revised Income Tax Convention in US

Xiaodan Zhu

Based on an analysis of the main contents of 2016 United States Model Income Tax Convention， this paper highlights the features of the latest revision， i.e.， focusing on addressing the tax base erosion in source state through anti-abusing four articles including dividends， interest， royalties and other income in US tax treaties. As both China and the United States are the major countries of cross-border incomes， the revision of the United States Model Income Tax Convention not only has an impact on the revision of the Tax Treaty between China and the United States， but also serves as a reference for the conclusion and revision of the tax treaties between China and other tax jurisdictions.

United States Model Income Tax Convention Limitation of benefits

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0036-06

* 本文系國家社科基金項目“美國海外賬戶納稅法案的域外適用與中國對策研究”（14CFX051）的階段性研究成果，本論文得到國家留學基金資助。