對提高關聯申報和同期資料準備遵從度的建議

馮 煒（畢馬威企業咨詢（中國）有限公司 北京 100738）

對提高關聯申報和同期資料準備遵從度的建議

馮 煒（畢馬威企業咨詢（中國）有限公司 北京 100738）

向稅務機關進行關聯申報和提供同期資料是我國納稅人的義務，同時，關聯交易申報數據與同期資料也已成為稅務機關開展反避稅工作的重要選案來源。因此，做好關聯申報和同期資料的準備工作，對于企業加強稅務管控方面的合規性以及有效防范稅務風險都有著重要意義。本文將結合實踐中納稅人進行關聯申報和同期資料準備時遇到的常見問題，探討目前國際稅收管理新環境對關聯申報和同期資料管理體系的影響，以及納稅人應如何提高納稅遵從度。

一、轉讓定價管理新環境對關聯申報和同期資料體系的影響

近年來，OECD陸續公布了稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動計劃的15項成果，其中多項行動計劃都與關聯申報和同期資料準備直接或間接相關，例如第13項行動計劃“轉讓定價文檔和國別報告”以及第8-10項行動計劃“確保轉讓定價結果與價值創造相匹配”。

具體來看，BEPS第13項行動計劃提出了轉讓定價文檔的三層結構，即主體文檔、本地文檔和國別報告。其中，主體文檔旨在提供跨國企業集團全球業務的基本情況，包括跨國企業集團全球組織架構、業務描述、無形資產情況、內部融資活動以及跨國企業的財務及稅務情況等內容；本地文檔提供有關具體關聯交易的詳細信息，包括具體交易的相關財務信息、可比性分析以及最適合的轉讓定價方法的選擇和應用等內容；國別報告要求提供跨國企業集團運營所在的所有稅收管轄地范圍內與全球收入分配、納稅情況以及相關稅收管轄地經濟活動指標相關的信息。同時，BEPS第8-10項行動計劃致力于確保轉讓定價結果與價值創造相匹配，該原則正是稅務機關在審閱轉讓定價文檔時的關注要點。

中國作為2016年二十國集團（G20）峰會的輪值主席國，也在積極推動落實BEPS行動計劃成果，通過提高稅收透明度和信息共享等有效合作打擊國際逃避稅。2015年9月，國家稅務總局發布了《特別納稅調整實施辦法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），以進一步完善2009年出臺的《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［2009］2號，以下簡稱“2號文”），使之與當下國際稅收新環境接軌。2016年7月，國家稅務總局公布《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”），將征求意見稿中關于關聯關系、關聯交易及關聯申報和同期資料準備的修訂以法規的形式正式確立下來。42號公告在很大程度上借鑒了BEPS轉讓定價三層文檔結構，同時結合中國實際情況增加了特殊事項文檔，對關聯申報和同期資料準備都提出了新的要求。

特別需要指出的是，我國目前已加入《多邊稅收征管互助公約》，并簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》和《國別報告多邊主管當局間協議》，中國的稅收信息將逐步進入自動、批量交換的新階段。未來納稅人信息在全球層面都將變得更為透明，納稅人在進行關聯申報和同期資料準備時，不僅要考慮中國層面信息的一致性，還要考慮全球層面信息的一致性。

二、關聯申報和同期資料準備的常見問題

1.關聯關系的認定。在進行關聯申報時，需要披露該年度所有與納稅人發生業務往來的關聯方，包括法人關聯方和自然人關聯方，未發生業務往來的關聯方則無需披露。在實務中，納稅人經常會以會計信息為出發點來確定關聯方。值得注意的是，42號公告中對關聯方的定義與企業會計準則中對關聯方的定義并不完全一致。例如，在持股比例計算方式上，稅務與會計準則就有所區別，假設A公司持有B公司30％股份，B公司持有C公司30％股份，在會計上A公司持股C公司比例為9％（30％×30％），如果以此信息來確定A公司是否為C公司的關聯方，由于其持股比例低于25％，那么C公司就不會在關聯申報時披露A公司。但根據稅法的規定，“如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達到25％以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算”，從稅法的角度上來看，A公司對C公司持股比例應被視為30％（100％×30％），C公司應該將A公司披露為關聯方。又比如，根據企業會計準則，與企業發生日常往來的資金提供者不構成企業關聯方，但是根據42號公告，如果雙方存在持股關系或同為第三方持股，即使持股比例未達到構成關聯方的標準，但如果一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50％以上，則雙方構成關聯關系。由此可見，有可能出現根據會計準則確定的關聯方關系及其交易信息不能完全涵蓋關聯申報中要求披露的關聯方關系及其交易信息的情況。同時，相比于2號文，42號公告對于關聯關系的認定提供了更為具體的指引。因此，納稅人應當仔細梳理其關聯方范疇及與其發生的關聯交易，為準確進行關聯申報打下基礎。

2.關聯交易的歸類和填報。在將關聯交易信息分類填入關聯業務往來報告表時，納稅人須對一些歸類和填報的難點問題加以關注。例如，生產企業的來料加工服務費應當填入《有形資產所有權交易表》而非《關聯勞務表》；融資租賃應當視為有形資產所有權交易而非有形資產使用權交易，應填報《融通資金表》；集團內企業間無協議的長短期資金拆借或各類計息預付款和延期付款應當被視為融通資金，在《融通資金表》中填列，等等。納稅人應深刻理解自身關聯交易的實質，在遇到歸類和填報的難點問題時，積極與稅務機關或中介機構進行溝通，以提高填報信息的準確性。

3.關聯交易信息一致性。納稅人應注意核對關聯業務往來報告表的表內和表間關系，例如，若在《國別報告——跨國企業集團成員實體名單》的“主要業務活動”欄內勾選“其他”，則應當在《國別報告——附加說明表》中說明該成員實體的具體業務活動。

納稅人在稅法上的關聯方與會計上的關聯方相同時，還應當注意核對關聯申報信息的披露口徑及金額與財務報表附注中披露的關聯交易信息是否一致。此外，對于集團企業，要特別注意核對集團內部各關聯方之間在進行關聯申報時披露的信息是否一致，比如，要避免出現在A企業的關聯申報中顯示A企業向關聯方B企業銷售了3億元貨物，而B企業的關聯申報中卻顯示B企業向A企業采購了2.9億元貨物的情形。如果確實存在差異，需要分析確定是否由于存在在途物資等特殊情況而引起這種差異。

4.國別報告。42號公告對企業關聯業務往來報告表進行了修訂，修訂后的關聯業務往來報告表包含22張表格，這其中就有遵循BEPS第13項行動計劃引入的國別報告表。具體來說，國別報告表包括“所得、稅收和業務活動國別分布表”、“跨國企業集團成員實體名單”以及“附加說明表”，內容與BEPS第13項行動計劃相一致，其信息可以幫助稅務機關了解跨國集團的利潤在不同國家的分配，以及其價值鏈上各功能在不同國家實體的分布情況以及相關納稅信息。

根據42號公告，如果某居民企業為跨國企業集團的最終控股企業，且其上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元，或該居民企業被跨國企業集團指定為國別報告的報送企業，則其需要在關聯申報時填寫國別報告表。在準備國別報告時，納稅人應注意集團公司在各國子公司的數據填報口徑統一。在初步收集信息后，納稅人還應注意核對相關信息與子公司的審計報告等其他合規性文檔的披露情況是否一致。

5.資本弱化問題。如果納稅人從關聯方獲得了債權性融資，則需要注意其關聯債資比是否超過了財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）中規定的標準比例，避免發生未按規定準備證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比等符合獨立交易原則的特殊事項文檔的情況，出現所得稅前進行抵扣的不合規情況。

星載天線展開機構屬于空間三維展開機構，是空間可展開機構中結構最復雜、功能最重要的部分，其發射時折疊為一個可以接受尺寸的系統(收攏狀態)，而在達到預定軌道后通過展開機構按設計的方式解鎖、展開、鎖定，展開成為天線(展開狀態)。可展開機構有效口徑和形成的型面精度決定了衛星通信的頻率波段和質量。隨著航天技術的發展，星載天線形成了大口徑、高精度、輕量化的發展趨勢。但是考慮火箭搭載能力有限以及搭載發射的成本，對大型可展開天線提出了較高要求的收納比。

（二）同期資料管理

1.同期資料的準備條件。42號公告對主體文檔、本地文檔、特殊事項文檔分別規定了不同的準備門檻：

（1）主體文檔。年度發生跨境關聯交易，且合并該企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團已準備主體文檔；或年度關聯交易總額超過10億元。

（2）本地文檔。有形資產所有權轉讓金額超過2億元；或金融資產轉讓金額超過1億元；或無形資產所有權轉讓金額超過1億元；或其他關聯交易金額合計超過4 000萬元。

（3）特殊事項文檔。企業簽訂或者執行成本分攤協議的，應當準備成本分攤協議特殊事項文檔；企業關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔。

企業可不準備預約定價安排涉及關聯交易的本地文檔和特殊事項文檔；企業僅與境內關聯方發生關聯交易的，可不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。另據相關法規要求，被稅務機關實施了特別納稅調整，且仍處于被調整最后年度的下一年度起五年內的企業，以及跨國企業在中國境內設立的單一生產、分銷或合約研發等有限功能和風險的企業出現虧損時，即使滿足其他豁免情形，也需要準備同期資料。

2. 信息一致性和支持文檔保存。納稅人在準備同期資料時，應當注意同期資料中披露的如下信息與納稅人向監管機構報送的其他資料中披露的信息是否一致：關聯交易情況應當與關聯申報信息一致；財務信息等生產經營情況應當與財務報表及其附注一致；稅務信息應當與年度企業所得稅納稅申報表一致；主體文檔、本地文檔和國別報告中關于價值鏈、功能風險及利潤分布的信息應當一致。

此外，納稅人應當注意保存關聯交易相關的合同或協議副本，以及能夠證實關聯交易信息真實性的支持文檔，例如會議協商記錄、工作成果或報告、出入庫單據、銀行憑證、驗收記錄等。

3.功能風險分析。功能風險分析是同期資料準備過程中的難點之一，目前，稅務機關在反避稅選案時已經開始側重從價值鏈角度來分析跨國企業在華子公司承擔的功能、風險以及對最終利潤形成做出的貢獻與其利潤水平是否相匹配。然而，功能風險分析的重要性卻常被納稅人忽視，導致納稅人對其在關聯交易中執行的功能、承擔的風險以及使用的資產的分析不夠到位，不能為之后的轉讓定價分析提供堅實的基礎。

42號公告對同期資料中的功能風險分析做出了進一步的嚴格要求。企業在主體文檔、本地文檔和國別報告中都需要披露企業或企業集團內各成員實體執行的功能、承擔的風險和使用的資產或其主要業務活動的情況。同時，企業在本地文檔中還需要進行價值鏈分析，不僅要披露企業自身的功能風險描述，還要披露企業集團在價值鏈各環節中的參與方及其財務信息和集團利潤在價值鏈中的分配原則。對此，納稅人要特別關注在國別報告、主體文檔以及本地文檔中對于價值鏈分布相關分析的一致性。另外，由于跨國企業的中國子公司可能沒有權限獲得集團價值鏈分布情況以及境外關聯方的相關財務信息，因此如何滿足本地文檔的披露要求也是納稅人需要提前考慮的問題。

4.轉讓定價方法選擇。由于交易凈利潤法是基于利潤而非價格的測試方法，相對于其他方法來講更容易尋找到可比的數據，在實務中也更便于使用，因此納稅人在同期資料中多選擇交易凈利潤法對其關聯交易是否符合獨立交易原則進行測試。但結合具體關聯交易情況，納稅人也應考慮選用可比非受控價格法等轉讓定價方法來進行測試的可能性。同時，在應用交易凈利潤法時，納稅人還應當結合關聯交易的具體情況和企業利潤的驅動因素，選擇最為適合的利潤率指標。

5.交易凈利潤法下被測試財務數據的使用。在使用交易凈利潤法評估關聯交易轉讓定價是否符合獨立交易原則時，納稅人可以直接使用其利潤表數據進行整體測試，也可以根據關聯交易具體情況對其利潤表進行拆分并選擇其中關聯交易相關部分進行測試。目前，在同期資料中整體測試的情況較為常見，但是從轉讓定價分析的合理性和準確性來看，在某些情況下不應采取整體測試的方法，而應考慮進行拆分測試。例如，對于一個貿易公司，當其貨品采購全部來自第三方，而同時向關聯方和第三方銷售貨物時，就可以考慮對其利潤表進行拆分，僅測試其關聯銷售業務的利潤水平，而非進行整體測試；又如當納稅人既有貿易業務，又有服務業務時，則應考慮分別對貿易業務和服務業務的利潤水平進行測試。同時，隨著我國關聯交易轉讓定價管理逐漸細化和深入，預期未來對關聯交易轉讓定價合理性進行分類別單獨測試將呈上升趨勢，這也需要納稅人對其利潤表數據進行相應的拆分。

三、對納稅人如何提高關聯申報和同期資料準備遵從度的建議

隨著42號公告對關聯申報和同期資料體系新要求的提出，關聯申報和同期資料的準備將日益復雜，涉及各類型關聯交易、納稅義務、跨國信息提供等，這對納稅人未來的轉讓定價實務提出了更加專業化的要求。對此，納稅人可以從事前、事中和事后三個階段進行準備。

（一）事前階段

事前階段是指在關聯交易尚未實際發生的階段。由于關聯申報和同期資料實際上是納稅人對歷史經營和關聯交易情況的總結和梳理，因此在納稅人實際發生關聯交易前，應當結合自身的經營戰略和需要，對集團內各公司在整體價值鏈中所履行的功能以及相應所擁有的資產和人員進行分析，并制定關聯交易流程和定價政策，以確保集團內的利潤分布與價值貢獻一致。事前從經濟實質上符合中國轉讓定價法規及BEPS行動計劃的要求，從根本上提升納稅人在關聯交易轉讓定價方面的遵從度。同時，在這一階段，納稅人也可以考慮與稅務機關簽署預約定價安排來降低未來轉讓定價合規風險。

（二）事中階段

事中階段是指關聯交易實際發生的階段。納稅人應當確保在進行關聯交易時轉讓定價政策能夠得到合理的使用，確保實際經營中的定價過程與定價政策一致，同時還應做好關聯交易的記錄和支持文檔的保存工作，建立從關聯方識別、關聯交易的分類與記錄、轉讓定價政策的應用，到集團經營情況的轉讓定價管理系統，從而確保在關聯申報和同期資料準備時能夠及時準確地獲取相關信息。

（三）事后階段

事后階段是指關聯交易發生后的階段，包括準備關聯申報和同期資料的階段。納稅人應確保及時、準確地完成關聯申報和同期資料準備。同時，納稅人可以建立一套轉讓定價風險防控自查體系及定期回顧機制，以加強對潛在轉讓定價風險的自行識別能力和風險管控能力，及時發現集團轉讓定價政策中因經營策略或其他方面影響而需要調整修正的事項。

責任編輯：高 陽