完善非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度的思考

宋興義（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院 揚(yáng)州 225007）

完善非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度的思考

宋興義（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院 揚(yáng)州 225007）

內(nèi)容提要：對(duì)非居民納稅人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得采取源泉扣繳制度是提高征管效率、減輕征納雙方納稅成本的有效手段。隨著交易形式的日益復(fù)雜和實(shí)務(wù)案例的挑戰(zhàn)，我國(guó)企業(yè)所得稅制度中的源泉扣繳需要更加細(xì)化和完善。

非居民 源泉扣繳 企業(yè)所得稅

源泉扣繳制度是我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第三條第三款所述的非居民企業(yè)所得稅款征收的主要方式。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］3號(hào)，下文簡(jiǎn)稱“3號(hào)文”）等①除3號(hào)文外，其他文件主要有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函［2009］698號(hào)），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）。一系列規(guī)范性文件提供了源泉扣繳的具體操作要求。隨著我國(guó)非居民企業(yè)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨多樣化和復(fù)雜化，在實(shí)際操作中出現(xiàn)了非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度尚需完善的若干問(wèn)題，本文即對(duì)此加以分析。

一、扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)能否免除

《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人對(duì)非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅負(fù)有法定扣繳義務(wù)。并且，扣繳義務(wù)人應(yīng)按3號(hào)文的要求，進(jìn)行扣繳義務(wù)登記和合同等資料的報(bào)送。否則，扣繳義務(wù)人將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。其中，對(duì)于扣繳義務(wù)人在何種情況下可免于《征管法》第六十八條、第六十九條的法律責(zé)任②《征管法》第六十八條：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。第六十九條：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。，《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》無(wú)明確規(guī)定，僅是強(qiáng)調(diào)扣繳義務(wù)人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。

《征管法》第三十條第二款、《征管法實(shí)施細(xì)則》第九十四條規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向納稅人追繳稅款、滯納金。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)）［2003］47號(hào)）第二條第一款規(guī)定，納稅人拒絕扣繳稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)暫停支付相當(dāng)于納稅人應(yīng)納稅款的款項(xiàng)，并在一日之內(nèi)報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；第三款規(guī)定，扣繳義務(wù)人違反《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。

《企業(yè)所得稅法》第三十九條要求，在法定扣繳或指定扣繳時(shí)，“扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。”與《稅收征管法》的“納稅人拒絕扣繳稅款”相比，《企業(yè)所得稅法》出現(xiàn)了所謂“無(wú)法履行扣繳義務(wù)”的語(yǔ)句，然而何種情況符合這種情形，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和3號(hào)文均未解釋。另外，3號(hào)文第十四條重復(fù)了國(guó)稅發(fā)［2003］47號(hào)文第一款的規(guī)定，并要求扣繳義務(wù)人報(bào)送書面情況說(shuō)明。

從實(shí)務(wù)中看，由于扣繳義務(wù)人作為支付方，控制支付款項(xiàng)，即使非居民企業(yè)拒絕扣繳，也不會(huì)對(duì)扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)產(chǎn)生重大障礙，扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告后似應(yīng)繼續(xù)履行扣繳義務(wù)。然而是否依然存在“無(wú)法履行扣繳義務(wù)”的可能呢？例如，交易雙方為保障交易安全，可能會(huì)將交易款打入一個(gè)共管賬戶，需雙方同意才能從該賬戶支付，又或使用了某種特殊的結(jié)算方式。此時(shí)，如果非居民企業(yè)拒絕對(duì)方代扣稅款，扣繳義務(wù)人將難以及時(shí)扣繳稅款。這里可借鑒《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，下文簡(jiǎn)稱7號(hào)公告）第八條第三款規(guī)定，扣繳義務(wù)人未扣繳，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按該公告第九條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除責(zé)任。

因此，筆者建議，稅法應(yīng)明確“無(wú)法履行扣繳義務(wù)”的情形，在這些情形下：

1.扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項(xiàng)，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并報(bào)送書面情況說(shuō)明；

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)收到扣繳義務(wù)人的報(bào)告后，在規(guī)定期限內(nèi)，向扣繳義務(wù)人發(fā)出責(zé)令其暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項(xiàng)的稅務(wù)文書。若扣繳義務(wù)人或納稅人提供了相應(yīng)納稅擔(dān)保，則可對(duì)外支付。此時(shí)，扣繳義務(wù)人免除《稅收征管法》第六十八條、第六十九條的行政處罰責(zé)任；

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)追繳稅款，若滿足《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，則對(duì)扣繳義務(wù)人暫停支付的相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項(xiàng)或納稅擔(dān)保實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行；

4.除上述“無(wú)法履行扣繳義務(wù)”的情形外，扣繳義務(wù)人不得以任何理由不履行法定扣繳義務(wù)。

二、非居民企業(yè)能否成為扣繳義務(wù)人

非居民企業(yè)作為扣繳義務(wù)人沒(méi)有上位法的障礙。《企業(yè)所得稅法》第三十七條僅規(guī)定“以支付人為扣繳義務(wù)人”，并未將支付人僅限制為居民企業(yè)。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組指出，支付人不論是否在中國(guó)境內(nèi)，都是《企業(yè)所得稅法》第七條和實(shí)施條例第一百零四條的扣繳義務(wù)人①《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組. 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義及適用指南［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007，313.。7號(hào)公告直接將非居民企業(yè)納入扣繳義務(wù)人的范圍。該文第八條第一款規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。②其他的規(guī)章制度沒(méi)有很好地銜接非居民企業(yè)和非居民個(gè)人作為扣繳義務(wù)人的征管。例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)非居民企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第30號(hào)）中“扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表”的設(shè)計(jì)。又如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修改〈稅務(wù)登記管理辦法〉的決定》（國(guó)家稅務(wù)總局令第36號(hào)）對(duì)扣繳登記的規(guī)定。

然而，3號(hào)文第十五條第二款規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。這樣的表述似乎意味著，在此種情形下，不適用源泉扣繳，是由納稅人自行申報(bào)納稅。

作為支付人的非居民企業(yè)若承擔(dān)扣繳義務(wù)是有利于股權(quán)（財(cái)產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易時(shí)的稅款保障的。因?yàn)楣蓹?quán)（財(cái)產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)出售股權(quán)后，在中國(guó)境內(nèi)可能不再存在其他財(cái)產(chǎn)或業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)向該非居民企業(yè)追繳稅款會(huì)極為困難，《企業(yè)所得稅法》第三十九條的追繳規(guī)定將無(wú)法落實(shí)。一旦明確了支付方非居民企業(yè)負(fù)有扣繳義務(wù)，因其持有中國(guó)境內(nèi)股權(quán)（財(cái)產(chǎn)），為保證未來(lái)經(jīng)營(yíng)的順利，必將高度重視整個(gè)交易過(guò)程中對(duì)所涉稅款的處理安排；而且，如果確實(shí)發(fā)生非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人沒(méi)有依法扣繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可相對(duì)容易地依據(jù)《稅收征管法》處理扣繳義務(wù)人，從另外一個(gè)角度去彌補(bǔ)稅款損失。

因此，筆者建議，修改3號(hào)文第十五條第二款的規(guī)定，保持與《企業(yè)所得稅法》和7號(hào)公告的一致。另外，非居民企業(yè)扣繳義務(wù)還需要解決的一個(gè)問(wèn)題是：如果非居民企業(yè)納稅人提出適用相關(guān)避免雙重征稅協(xié)定而免稅并滿足協(xié)定待遇條件的，非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)應(yīng)如何處理？

筆者認(rèn)為：

1.如果非居民企業(yè)納稅人在扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間之前進(jìn)行協(xié)定待遇備案，除納稅人需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交備案資料外，非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人也應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交說(shuō)明材料進(jìn)行備案，資料提交時(shí)間不得遲于扣繳義務(wù)發(fā)生的1日內(nèi)，則非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人可免于扣繳義務(wù)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)保留追究非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人提供虛假材料責(zé)任的權(quán)力。

2.如果納稅人按規(guī)定進(jìn)行了協(xié)定待遇備案，但是非居民扣繳義務(wù)人沒(méi)有按時(shí)提交資料，非居民扣繳義務(wù)人仍需依法按時(shí)扣繳稅款；否則，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

三、反避稅調(diào)整下扣繳義務(wù)是否依然存在

本文以較為常見(jiàn)的在境外間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)一般反避稅的情形（7號(hào)公告）為例。正常交易下，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)對(duì)中國(guó)沒(méi)有納稅義務(wù)，支付方也就不存在所謂是否有扣繳義務(wù)的問(wèn)題。然而，一旦涉及反避稅調(diào)查，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)對(duì)中國(guó)的納稅義務(wù)就存在不確定性。當(dāng)然，如果交易發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)認(rèn)為應(yīng)納稅的，7號(hào)公告對(duì)這種情況下支付方扣繳義務(wù)的規(guī)定是清晰的。

需要關(guān)注的是，如果交易發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)認(rèn)為不納稅，然而稅務(wù)機(jī)關(guān)事后通過(guò)反避稅調(diào)查，認(rèn)定其應(yīng)納稅。這時(shí)，是否能認(rèn)為，支付方的扣繳義務(wù)相應(yīng)發(fā)生從而追究其扣繳責(zé)任？

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、3號(hào)文都沒(méi)有明確排除特別納稅調(diào)整事項(xiàng)下的扣繳義務(wù)人責(zé)任。7號(hào)公告第八條第一款的表述是“間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照本公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”那么，“按照本公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的”究竟是否包括因稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅而要求轉(zhuǎn)讓方繳納企業(yè)所得稅的情形？如果包括，依7號(hào)公告第八條第一款，支付方成為扣繳義務(wù)人，而且?guī)缀蹩煽隙ㄋ粫?huì)在支付時(shí)履行扣繳義務(wù)，所以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任。

筆者認(rèn)為，如果這樣處理，會(huì)使7號(hào)公告下支付方的交易結(jié)果和稅項(xiàng)處于極大的不安定狀態(tài)，更讓支付方在相當(dāng)程度上承擔(dān)了辨別轉(zhuǎn)讓方是否存在避稅的責(zé)任，這樣是否讓支付方責(zé)任過(guò)重？

因此，筆者建議，當(dāng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某項(xiàng)交易做出需進(jìn)行反避稅調(diào)整的結(jié)論時(shí)：

1.若支付方與轉(zhuǎn)讓方是關(guān)聯(lián)企業(yè)，則支付方應(yīng)承擔(dān)未依法履行代扣代繳的法律責(zé)任；

2.若支付方是獨(dú)立第三方，則購(gòu)買方無(wú)需履行代扣代繳義務(wù)，但應(yīng)根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，提供相關(guān)資料、協(xié)助聯(lián)系轉(zhuǎn)讓方等。

四、對(duì)若干技術(shù)問(wèn)題的思考

1.“7日”的納稅期限問(wèn)題。3號(hào)文第十五條和7號(hào)公告第八條第二款均規(guī)定，非居民企業(yè)稅款未被扣繳的，非居民企業(yè)應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。該規(guī)定存在兩個(gè)問(wèn)題，一是法律依據(jù)不足，《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》都沒(méi)有明確規(guī)定這種情形納稅人的納稅期限；二是難以操作，非居民納稅人很難在7日內(nèi)履行納稅義務(wù)，特別是涉及反避稅案件的時(shí)候。所以，筆者建議，修改上述“7日”的規(guī)定，并結(jié)合《稅收征管法》的修訂出臺(tái)相應(yīng)制度。

2.追繳制度的完善。《企業(yè)所得稅法》第三十九條規(guī)定，非居民企業(yè)納稅人沒(méi)有依法繳納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第一百零八條還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人進(jìn)行告知。從程序上至少有三點(diǎn)要明確：（1）在屬地管理的背景下，追繳的稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他收入項(xiàng)目發(fā)生地的稅務(wù)機(jī)關(guān)的配合問(wèn)題；（2）稅款征收方式和程序，是稅務(wù)機(jī)關(guān)直接從其他收入項(xiàng)目中直接劃取，還是其他收入項(xiàng)目的支付人按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求扣繳申報(bào)？（3）對(duì)非居民納稅人在境外的，如何告知？

3.中國(guó)居民企業(yè)股票在境外公開(kāi)證券市場(chǎng)上市交易，境外非居民在公開(kāi)市場(chǎng)上買入并賣出該股票取得的所得究竟是不是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得以及扣繳義務(wù)如何處理，應(yīng)予以明確。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函［2009］698號(hào)）將其排除在該文范圍之外，7號(hào)公告則把它作為安全港規(guī)則的情形之一。然而，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、3號(hào)文都沒(méi)有排除。建議對(duì)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第七條第三項(xiàng)進(jìn)行解釋，上述所得不屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得范圍。

4.非居民納稅人或者扣繳義務(wù)人從境外以外幣匯入稅款的，稅款入庫(kù)程序不順暢，目前都是特案處理，應(yīng)有統(tǒng)一的流程規(guī)定。

［1］ 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組. 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義及適用指南［M］. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

On Improving the System of Withholding the Enterprise Income Tax of Non-residents at Source in China

Xingyi Song

The system of withholding the income derived by non-residents from the territory of China at source， is an effective way of improving the efficiency of tax collection and administration and reducing the tax costs of tax authorities and taxpayers. With the increasingly complicated transaction forms and challenges of practical cases， the system of withholding the enterprise income tax at source shall be specified and improved.

Non-resident Withholding at source Enterprise income tax

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0058-04