我國收入準則征求意見稿與IFRS 15的比較及完善建議

周芳　羅紹德

我國收入準則征求意見稿與IFRS 15的比較及完善建議

周芳羅紹德

2015年12月，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，同時也起草了說明，在深入對比分析我國收入準則征求意見稿與國際財務報告準則第15號（IFRS 15）的差異后，本文提出了進一步完善我國收入準則征求意見稿的建議。

收入合同會計準則

一、收入準則的國際發(fā)展與我國的修訂背景

收入是企業(yè)利潤的來源，可以說收入規(guī)模在一定程度上直接反映出企業(yè)的經營業(yè)績狀況，因此對收入確認與計量的規(guī)范一直以來便受到會計準則制定機構的重點關注，無論是國際會計準則理事會還是我國企業(yè)會計準則制定機構都對收入準則進行過多次修訂。

國際會計準則理事會（IASB）在2001年4月便采用了由國際會計準則委員會（IASC）在1993年12月發(fā)布的IAS 11“建筑合同”和IAS 18“收入”。之后IASB根據這些準則在實施過程中出現的問題，進一步發(fā)布了一些解釋，例如：為了解釋在易貨交易中所提供廣告服務的收入確認問題，IASB在2001年12月發(fā)布了SIC-31“包含廣告服務的易貨交易”；為了強調授予客戶獎勵積分的會計處理，在2007年6月ZASB發(fā)布了IFRIC 13“客戶忠誠度計劃”；為了規(guī)范房地產建造商及分包商的收入及相關費用處理問題，IASB在2008年7月發(fā)布了IFRIC 15“房地產建設協議”；在2009年1月IASB又發(fā)布了一項專門適用于企業(yè)轉移從客戶手中獲得的財產、廠房和設備的會計處理規(guī)定，即IFRIC 18“轉移自客戶獲得的資產”。除此之外，為了解決國際會計準則和美國會計準則中存在的收入概念不一致的問題，IASB 和FASB早在2002年就成立了聯合小組來重新修訂收入準則，經過十多年的歷程終于在2014年5月發(fā)布了最新國際收入準則IFRS 15“源自客戶合同的收入”。此最新國際收入準則替代了以上所提到的有關收入的準則及解釋（IAS 11、IAS 18、SIC-31、IFRIC 13、IFRIC 15、IFRIC 18）。

我國關于收入確認與計量的規(guī)范主要體現在2006年2月發(fā)布的第14號及15號企業(yè)會計準則中。伴隨著社會經濟的發(fā)展，主體之間交易事項的復雜程度日益明顯，實務工作中面臨的有關收入確認與計量的問題也越來越多，這就要求我國重新審視現行企業(yè)會計準則中收入確認及計量的原則，以解決實務操作中所遇到的問題。而且我國一直堅持與國際財務報告準則持續(xù)趨同，IFRS 15的頒布更是推動了我國對現行收入準則的修訂。

在此背景下，我國自IFRS15發(fā)布后便啟動了修訂我國收入準則的項目。從擬定初稿到不斷聽取會計師、行業(yè)協會的意見，再到以北上廣進行實地調研并同國資委與證交所進行廣泛交流溝通，最后是通過集中辦公來全面及逐條修改討論稿，最終于2015 年12月對外發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（征求意見稿）》（下文簡稱“收入準則征求意見稿”）。本文通過將我國收入準則征求意見稿與IFRS 15進行深入對比，對完善我國收入準則征求意見稿提出了一些建議。

二、我國收入準則征求意見稿與IFRS 15的比較

由于我國收入準則征求意見稿的制定的借鑒了國際財務報告準則，因此，從整體上看，我國收入準則征求意見稿與IFRS 15大體上是一致的，但兩者卻也存在著一些差異。我國收入準則征求意見稿共包括總則、確認、計量、合同成本、特定交易的會計處理、列報、銜接規(guī)定及附則8章，主體共43條規(guī)定。而IFRS 15除引言和4個附錄外（分別為：名詞定義、應用指導、生效日期與過渡政策、其他準則修訂），還分為目標、范圍、確認、計量、合同成本、列報、披露7個部分共129段。總體而言，IFRS 15的內容較我國收入準則征求意見稿更為具體詳細，兩者的差異主要有以下幾點：

（一）收入定義的區(qū)別

我國收入準則征求意見稿依然沿用現行規(guī)定，將收入定義為企業(yè)在日常活動中產生的、會導致所有者權益增加但同時又與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

IFRS 15對收入的定義是：由于企業(yè)的日常活動所引起的會計期間內經濟效益的增加，這種增加可以表現為現金流入、資產的增強或負債的減少，進而所引起的除所有者投入外的所有者權益的增加。

兩者都強調了收入是由日常經營活動產生的、非所有者投入所導致的所有者權益的增長，但我國收入準則征求意見稿強調“經濟利益的總流入”，而IFRS 15更強調“經濟效益的增加”。

（二）適用范圍的比較

我國收入準則征求意見稿適用于除以下五種合同以外其他任何與客戶的合同：1.租賃合同；2.金融工具合同；3.長期股權投資合同；4.原保險合同；5.再保險合同。

IFRS 15則規(guī)定除：（1）租賃合同；（2）保險合同；（3）金融工具及其他適用于IFRS 9“金融工具”、IFRS 10“合并財務報表”、 IFRS 11“合營安排”、 IAS 27“獨立財務報表”及IAS 28“對關聯及合資企業(yè)的投資”的權利義務合同；（4）業(yè)務相同的主體之間的非貨幣性交易合同以外，新國際收入準則適用于其他所有與客戶的合同。同時IFRS 15還強調指出：如果一份與客戶的合同既包含適用新國際收入準則的部分，也包含不適用該準則的部分。對于不適用的部分，如果其他國際財務報告有具體的確認計量規(guī)定的，應該先按其他準則確認計量該部分合同，然后再將適用于IFRS 15的部分按此項準則規(guī)定處理；如果不適用部分沒有其他具體準則來進行確認及計量，則需要采用IFRS 15的規(guī)定單獨計量該部分合同。

相較而言，我國收入準則征求意見稿的適用范圍應該比IFRS 15更廣，因為對于所有的非貨幣性交易合同及合營安排都適用我國收入準則征求意見稿，但卻不一定適用于IFRS 15。新國際收入準則中還對部分適用合同進行了明確規(guī)定，但我國收入準則征求意見稿似乎還未考慮到此類合同，未對其進行規(guī)定。

（三）收入確認與計量的差異

我國收入準則征求意見稿在確認及計量收入時幾乎是完全遵循國際收入準則的，兩者均規(guī)定在滿足履約義務后，企業(yè)要以分攤至每項履約義務的交易價格來對收入進行確認計量。并且均指出在同時考慮合同條款規(guī)定及商業(yè)慣例的基礎上來確定交易價格，此外兩者對單項履約義務分攤交易價格方法的規(guī)定也是一致的。但IFRS 15與我國收入征求意見稿在定義交易價格時還是存在細微的差異。

我國收入征求意見稿指出，交易價格是由于企業(yè)向客戶轉讓商品或提供服務而期望有權收到的對價，對于企業(yè)代為第三方收取的價款以及預計要退還客戶的款項，不應該計入交易價格，應確認為一項負債。而IFRS 15將交易價格定義為因主體轉移商品或服務而預期有權得到的報酬，不包括代第三方所收的款項。兩者的差異在于，對于預計要退還客戶的款項，我國收入準則征求意見稿將其包含在了期望有權收取的對價中，而IFRS 15明確指出了該筆款項不是主體期望有權獲得的，IFRS 15規(guī)定將該款項確認為負債，并且每年還要根據環(huán)境變化對其改變進行更新計量。

此外，盡管我國收入準則征求意見稿與國際收入準則在實質上是一致的，但IFRS 15對一些影響收入計量的判斷進行了詳盡的介紹及解釋，而我國收入準則征求意見稿卻并未對這些判斷進行說明，這可能會使實務操作中存在一定難度。

（四）對特殊交易的規(guī)定

不同于IFRS 15，我國收入準則征求意見稿將“特定交易的會計處理”作為整個準則征求意見稿的一個主體章節(jié)，對與客戶的合同中所涉及到的一些特殊交易進行了明確規(guī)定。其中包括：（1）附銷售退回條款的交易；（2）附質量保證條款的交易；（3）轉讓主體是主要負責人還是代理人的判斷及會計處理；（4）附額外購買選擇權的交易；（5）授予知識產權許可的協議；（6）售后回購協議；（7）預收款項的合同；（8）企業(yè)自合同開始時向客戶所收取的不退回的初始費用的處理。

雖然IFRS 15在其主體的129段中并沒有對特殊交易的會計處理做出規(guī)定，但在附錄B中，IFRS 15描述了主體129段的應用指南，這些運用指南可以分為14類，其中就包括以上特殊交易的具體會計處理規(guī)定。

兩者的區(qū)別主要體現在準則結構安排上，在內容上并沒有實質差異。社會經濟的發(fā)展使得交易日益復雜，以上特殊交易在經濟生活中更是屢見不鮮，我國收入會計準則征求意見稿將特殊交易作為單獨一章來集中討論，對每項特殊交易的會計處理都進行了具體規(guī)定，體現了準則制定者對其的重視，使閱讀者能夠更便捷清晰地了解市場經濟中特殊交易的會計處理方式，這是與我國國情相符的。

（五）有關披露的不同

我國收入準則征求意見稿要求企業(yè)必須披露的與收入相關的信息包括：（1）在確認與計量收入時采用的重大會計政策及會計估計和與之相關的變更（2）當期所確認的收入、合同資產及合同負債的賬面價值（期初和期末）和剩余履約義務等相關信息；（3）企業(yè)取得及履行合同所發(fā)生成本的相關信息。

IFRS 15指出收入信息披露的目標，是要使得報表使用者能夠理解主體源于與客戶的合同的收入及現金流的本質、數量、確認時間及其不確定性。因此主體應該披露以下的定性及定量信息：（1）與客戶的合同；（2）在將IFRS 15運用于這些合同時所使用的重要判斷及其變化；（3）因獲得及完成與客戶的合同所確認的資產。而且IFRS 15對這三項披露要求所需披露的信息做出了詳細的說明。

由以上對比可以看出，IFRS 15需要主體披露的信息不管是在定性上還是在定量上都更詳細，其披露信息的目標要求也比我國的更為規(guī)范明確，我國收入準則征求意見稿沒有指出收入信息披露所要達到的目標。

（六）過渡性政策的差別

我國收入準則征求意見稿規(guī)定該準則從2018年1月1日開始執(zhí)行，但并未指出可以提前適應。在首次執(zhí)行該準則時，除了采用追溯調整法不實際可行以外，企業(yè)必須按該準則進行追溯調整。

IFRS 15允許主體提前使用此項準則，且允許主體在首次使用該準則是，根據自身情況選擇以下兩種方法中的任意一種來進行過渡：（1）按IAS 8 “會計政策、會計估計的變化和錯誤”的規(guī)定來回溯使用本準則之前的每一個報告期間的財務報告；（2）在首次執(zhí)行時回顧以前使用此準則的累計影響，調整期初財務數據即可。

盡管從準則頒布到實施，IFRS 15與我國收入準則征求意見稿都給了企業(yè)大量的緩沖與準備時間，但IFRS 15對生效日期及過渡性政策的規(guī)定是更為靈活的，給予了企業(yè)一定的選擇權，使得企業(yè)在首次使用時能根據自身實際情況來選擇采用更為適宜的過渡辦法。

三、完善我國收入準則征求意見稿的建議

我國收入準則征求意見稿規(guī)定對現行的收入及建造合同兩項準則采用統一的收入確認模型，這有利于提高會計信息的可比性。將判斷收入確認的時點的標準也改為控制權的轉移與否，使得實務操作中進行判斷時更為容易。征求意見稿也對包含多重交易安排的合同及某些特定交易的會計處理進行了明確規(guī)定。總體而言，我國收入準則征求意見稿較現行準則規(guī)定更為適應當前經濟的發(fā)展趨勢，也在實質上實現了與IFRS 15的趨同，但基于提高我國準則國際認可度及質量的角度出發(fā)，我國收入準則征求意見稿可從以下幾方面改進。

（一）優(yōu)化準則結構

IFRS 15明確指出該準則制定的目標即是通過主體對有用信息的報告，讓表報使用者理解收入的本質、數量、時點及不確定性，因此IFRS 15的主要內容都集中在對“確認”、“計量”及“披露”的討論。我國收入準則征求意見稿從第二章到第五章都是在討論收入確認及計量問題進行討論，而對“披露”則沒有單獨列為一章進行討論，僅僅是在第六章中有所提及，由此可看出我國準則（征求意見稿）的結構還不夠嚴謹，有待完善。另外，對于準則中所涉及到的名詞定義，IFRS 15除了在準則正文中進行了解釋外，為了方便閱讀及理解，還在附錄A中集中做出了統一定義，而我國的做法則是僅僅在正文中提及關鍵的名稱時對其定義進行說明，這顯得比較凌亂，不便于讀者系統理解，本文認為，我國收入準則征求意見稿應該將“披露”列為單獨的一章，同時可以對所有正文中提及的名稱定義在總則或附則中說明。

（二）具體化判斷標準

準則征求意見稿中存在著大量需要實物工作者進行評估判斷的事項，例如，控制權轉移判斷、對各項履約義務的識別、收入確認的判斷（時點確認、時段確認）以及合同變更是否作為單獨合同處理的評判等，但意見稿對大部分的判斷標準并未進行規(guī)定，而部分規(guī)定了判斷標準的事項其說明也較為簡單，不易于理解及實行。但相較而言，IFRS 15對這些判斷標準都進行了大量的詳盡闡述，有的更是進行了舉例說明。我國收入準則征求意見稿的做法一方面會加大我國實務工作的難度，另一方面也可能會造成準則的濫用，因此準則中應該要借鑒新國際收入準則的做法，具體化判斷標準，對一些較難定義的判斷標準，準則中可以采用經典例子來說明。

（三）豐富收入信息披露

征求意見稿對收入信息的披露要求是比較低的，因為執(zhí)行該準則時，企業(yè)要進行合同識別、履約義務識別、收入確認及計量，這必定會需要企業(yè)收集大量的信息，如果僅僅披露征求意見稿中所要求的那些信息，報表使用者根本無法理解收入的本質，也無從識別報表信息的含金量高低，這可能導致資本市場面臨較大的風險。因此我國收入準則應該要加大有關收入信息披露的力度，對于不同性質的收入應該分項披露，對一段時間內履約義務的完成情況也應該單獨進行披露，對重大的合同變更的原因、處理方式及影響也需要進行披露說明等。

作者單位：暨南大學管理學院

主要參考文獻

1.財政部會計司準則二處.企業(yè)會計.企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）.2015（12）

2.王霞.國際財務報告準則修訂評析與前瞻——以金融工具、合并報表和收入準則為例.會計研究.2012 （4）

3.IASB， FASB.IFRS 15 Revenue From Contracts with Customer［S］.2014.05.