關于政府會計主體“雙分錄”的思考

馬永義

關于政府會計主體“雙分錄”的思考

馬永義

伴隨《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）的發布，與企業會計主體相比較，政府會計主體已清晰地呈現出了“雙目標”（即“政府會計應當編制決算報告和財務報告”）、“雙系統”（即“政府會計由預算會計和財務會計構成。”）和“雙基礎”（ 即“預算會計實行收付實現制”、“財務會計實行權責發生制”）的技術特征。盡管政府會計主體存在“雙目標”和“雙系統”的客觀需求，但受制于同一會計主體的限定，當同時涉及預算會計系統和財務會計系統的某一交易事項發生時，必須通過雙重賬務處理的方式（以下簡稱“雙分錄”），才能既確保同一政府會計主體的賬、證、表、實四大要素核對相符，又能實現政府分別編制決算報告和財務報告的“雙目標”。從近年來我國事業單位會計制度、行政單位會計制度、以及財政總預算會計制度改革進程來觀察，“雙分錄”已不同程度地有所體現，但不同制度之間對“雙分錄”作用機理的理解及“雙分錄”范圍的厘定卻有所不同。本文擬對“雙分錄”的作用機理及“雙分錄”的涵蓋范圍加以探討。

一、對《事業單位會計制度（2012）》“雙分錄”的梳理與評析

由于事業單位與各該級財政部門之間存在著天然的預算和資金臍帶關聯，在事業單位發生與財政資金相關的固定資產或無形資產購建、在建工程的結算以及與長期投資相關的資金支付時，必須按照收付實現制原則來列支相應的支出，以反映相關的預算支出執行情況。此外，因上述預算資金支付而形成的相關長期資產屬于國有資產的范疇，事業單位會計主體還必須記錄這些長期資產，由于預算資金支付時已分別借記相關支出類科目，事業單位已無法按照與企業會計主體相類似的方式來記錄這些長期資產的增加情況，鑒此《事業單位會計制度（2012）》中規定，在借記“固定資產”、“無形資產”、“在建工程”、“長期投資”科目時，應分別貸記“非流動資產基金”，并最終通過“資產負債表”的列報來反映事業單位所占用的各類長期資產，并借此來進一步反映各項事業計劃的完成效率和效果。當事業單位處置固定資產、無形資產、在建工程和長期投資時，分別通過“待處置資產損溢”科目的過度，最終借記“非流動資產基金”。即通過專設的“非流動資產基金”科目來反映事業單位各項長期資產的增減變動和結余情況。

二、對《行政單位會計制度（2013）》“雙分錄”的梳理與評析

與事業單位相比較，行政單位與同級財政部門之間的預算關聯度更加緊密。基于與事業單位相同的原因與管理需要，行政單位對于固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施的增減變動，也采用了“雙分錄”的方式來加以處理。

與事業單位相比較，行政單位通常較少存在存貨的生產和加工行為，《行政單位會計制度（2013）》對收付實現制原則的應用則更為徹底，即將購入存貨的結算款按照收付實現制原則直接計入“經費支出”科目。誠然，對于驗收入庫的存貨必須入賬管理，并如實體現行政單位所占有的國有資產，由于支付購入存貨的結算款已直接計入了“經費支出 ”科目，行政單位購入的存貨同樣不能比照企業會計主體的做法來進行賬務處理，為此行政單位會計制度采用了“雙分錄”模式來解決購入存貨的入賬問題，即“借記：存貨；貸記：資產基金”。

筆者認為，行政單位會計制度之所以沒有沿襲事業單位會計制度的“非流動資產基金”科目，而是改設“資產基金”科目，是由存貨的流動資產屬性所決定的。行政單位“資產基金”科目的設置，則意味著行政單位需要通過“雙分錄”進行賬務處理的資產范圍要比事業單位寬泛，即不僅僅是非流動資產的增減變動需要通過“雙分錄”來處理，歸屬于流動資產的存貨的增減變動也需要通過“雙分錄”來加以體現。

需要指出的是，正是由于存貨增減變動賬務處理“雙分錄”的客觀需要，行政單位在對固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等非流動資產的增減變動的“雙分錄”賬務處理過程時，一并通過“資產基金”科目來加以處理。用“資產基金”科目來取代“非流動資產基金”科目，則清晰地表明行政單位“雙分錄”的賬務處理范圍要比事業單位寬泛。

此外，盡管行政單位的會計處理遵循的是收付實現制原則，但行政單位作為民事行為主體，同樣要接受相關經濟法規的約束，其購買商品或接受勞務時，也很有可能出現預付款項或賒購的現象，行政單位也需要及時加以相應的賬務處理，并借此滿足相應后續管理的需要。在發生預付賬款行為時，按照收付實現制原則所支付的款項必須計入“經費支出”科目，而對于預付所形成的債權也必須加以記錄，并借此滿足監督所購商品按照合同約定及時入庫的需要。恰恰因為受制于收付實現制原則，對行政單位所發生的預付賬款，只能采用“雙分錄”來加以解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：預付賬款；貸記：資產基金”的方式來加以解決。當行政單位出現賒購現象時，為了滿足實物管理的需要，必須對已經入庫的賒購商品以“借記：存貨；貸記：資產基金”的方式及時入賬。對于因賒購而形成的債務，也必須設法加以及時入賬，以滿足監督業務部門按照合同及時結算的財務管理需要，并借此規避行政單位違約行為的發生。同樣因為收付實現制原則所限，對于賒購所形成的債務也只能依托“雙分錄”來加以解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：待償債凈資產；貸記：應付賬款或長期應付款”的方式來加以解決。

總體而言，行政單位會計制度分別對“預付賬款”、“存貨”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“政府儲備物資”、“公共基礎設施”、“應付賬款”、“長期應付款”采用了“雙分錄”方式來進行賬務處理，其中對資產類科目所設置的對應科目為“資產基金”，對負債類科目所設置的對應科目為“待償債凈資產”。

三、對《財政總預算會計制度（2015）》“雙分錄”的梳理與評析

伴隨《預算法》的修訂，依法行政實施力度的不斷加大，財政管理體制的不斷調整和理順，《國務院關于實行中期財政規劃管理的意見》的發布與實施，政府舉債管理模式的不斷演變，公共財政管理體制的不斷完善，《財政總預算會計制度（2015）》中也采取了大量的“雙分錄”賬務處理模式。

對政府財政發生的與債權或股權投資相關的資金收支行為，需要納入預算來加以管理，并憑借依法行政方略的實施來糾正各級政府“政企不分”的越位行為、填補政府依法行使債權人或股東權力的缺位行為。對于政府財政各類舉債而發生的相關資金收支行為，也需要納入預算來加以管理，并通過實行中期財政規劃來規范各級政府的舉債行為，并切實履行如約還債的應盡義務。對于政府舉債行為和債權或股權投資行為所發生的資金收付行為，必須按照收付實現制來加以賬務處理；對于因政府舉債行為和債權或股權投資行為而形成的債務、債權和股權仍需進行相應的后續計量，以確保政府依法履行相應的義務和權力。

鑒于上述原因，《財政總預算會計制度（2015）》通過增設“資產基金”和“待償債凈資產”科目，以“雙分錄”方式對政府相關的債權、債務和股權來加以處理。其中，與“資產基金”科目相對應的科目包括“應收地方政府債券轉貸款”、“應收主權外債轉貸款”、“股權投資”、“應收股利”。與“待償債凈資產”科目相對應的科目包括“應付短期政府債券”、“應付長期政府債券”、“借入款項”、“應付地方政府債券轉貸款”、“應付主權外債轉貸款”、“其他負債”。其中，通過設置“應收地方政府債券轉貸款”、“應收主權外債轉貸款” 、“應付地方政府債券轉貸款”、“應付主權外債轉貸款”等科目，可以對各級政府之間因舉債而形成的債權、債務持續進行后續管理。

需要強調指出的是，通過“待償債凈資產”科目的設置，可以敦促各級政府在編制中期財政規劃時，通盤考慮籌措安排相應的預算資金來及時履行償債義務。通過資產負債表中“待償債凈資產”的列示，可以向相關報告使用者清晰顯示該級政府未來需要償還的各類債務，并對規范政府舉債行為、督促政府履行償債義務起到了“晴雨表”的作用。

四、對“雙分錄”作用機理的提煉與剖析

通過上述對《事業單位會計制度（2012）》、《行政單位會計制度（2013）》以及《財政總預算會計制度（2015）》中“雙分錄”的梳理，可以對“雙分錄”的作用機理做出如下歸納：除了必須按照收付實現制來滿足各級財政總預算管理的客觀需要外，對于因預算資金收付而形成的各類資產及債權、債務也必須加以后續管理與核算，進而滿足各類政府會計主體財務管理的客觀需求。簡言之，按照相關的經濟合約，當政府會計主體的預算資金收付形成了相關資產或債權債務時，必須通過“雙分錄”的方式來加以賬務處理，借此滿足政府會計主體的“雙目標”需要。

需要反思的是，我國以往行政單位、事業單位及財政總預算的相關會計核算標準，只是片面地強調要滿足各級財政總預算管理的需要，借此使得收付實現制成為了政府會計單位賬務處理的“鐵律”，對于因預算資金收支而客觀形成的債權、債務根本沒有納入會計核算的范疇。對法律意義上已經形成的債權、債務沒有納入會計核算范疇，這顯然違背了會計核算本應遵循的“及時性”和“全面性”的會計信息質量要求，實務中也必然會出現未能及時入賬管理的各類經濟合同，由于缺乏必不可少的財務監督，也會導致政府會計主體面臨違約或涉訴風險。

五、對“雙分錄”應用范圍的思考

通過上述對《事業單位會計制度（2012）》、《行政單位會計制度（2013）》以及《財政總預算會計制度（2015）》中“雙分錄”的評析，筆者對政府會計單位“雙分錄”的范圍做如下思考：

1.存貨業務究竟是否應該納入“雙分錄”范圍

從上文的梳理與評析中不難看出，《行政單位會計制度（2013）》將因預算資金支付而形成的預付賬款和存貨納入“雙分錄”范疇，而《事業單位會計制度（2012）》并沒有將存貨采購業務納入“雙分錄”范疇。究竟如何看待兩者之間的差異化處理原則？

首先，筆者完全贊同《行政單位會計制度（2013）》對存貨采購業務采取“雙分錄”的處理原則。理由如下：由于行政單位代行了政府的部分職能，主要從事公共管理或公共服務，其所需經費全額由同級財政部門予以保障，所收取的行政性收費按照“收支兩條線”原則來加以管理。行政單位使用存貨時通常不再向其服務接受者或接受管理者收取費用，即行政單位發出的存貨在會計核算上無配比之需。鑒于此，對于因預算資金支付而形成的預付賬款和存貨采用收付實現制核算，就成為了行政類政府會計主體的“第一要務”，即對于所發生的預算資金支付納入“經費支出”科目來核算，對于因預算資金支付而形成的預付賬款或存貨則采用“雙分錄”方式來予以核算。

其次，筆者認為《事業單位會計制度（2012）》對存貨采購與領用業務的會計處理原則略顯單一和絕對化。理由如下：2012年修訂后的《事業財位財務規則》要求事業單位要明確區分財政性資金、非財政性專項資金和非財政非專項資金（筆者將其概括為“資金三條線原則”），借此來滿足財政部門精細化管理的要求。鑒于此，筆者認為，對于不同資金線所購入存貨的賬務處理不應采取“一刀切”的原則。具體而言，對于使用財政性資金而購入存貨的賬務處理，可以參照《行政單位會計制度（2013）》的做法，采用“雙分錄”原則來處理；對于使用非財政非專項資金購入的存貨，伴隨存貨的耗用通常應向其受益者收取相關費用，對該情形下發出存貨的會計核算必須遵循配比原則，理應將發出非財政非專項資金購入的存貨納入相應的支出核算體系，也就是《事業單位會計制度（2012）》的現行規定，即分別納入“事業支出”或“經營支出”科目來核算。鑒于事業單位對財政性資金所形成存貨“雙分錄”會計處理的客觀需要，筆者建議將《事業單位會計制度（2012）》中的“非流動資金基金”科目修改為“資產基金”，并在“存貨”科目下設置“財政性資金存貨”和“非財政性資金存貨”一級明細科目分別加以核算。

2.與財政性資金相關的“預付賬款”和“應付賬款”應納入“雙分錄”范圍

當財政性資金支付形成了預付賬款時，一方面要按照收付實現制原則來處理財政性資金的支付，另一方面還要按照權責發生制來記錄所形成的預付賬款，以便財務部門督促業務部門及時收受存貨（具體會計分錄為：借記：“預付賬款”；貸記：“資產基金”）。

當存貨采購業務形成了應付賬款時，一方面需要對所收取的存貨及時加以入賬管理，另一方面還需要對所形成的應付賬款加以入賬，以便財務部門及時履約償還。對于所收取的存貨，應通過借記“存貨”科目、貸記“資產基金”科目來加以賬務處理。對于因獲取存貨而形成的應付賬款，應通過借記“待償債凈資產”科目、貸記“應付賬款”科目來加以賬務處理。

3.各級財政之間發生的與政府舉債相關的資金運轉應納入“雙分錄”范圍

除了按照收付實現制通過“債務收入”、“債務轉貸收入”及“債務還本支出”、“債務轉貸支出”科目來核算各級政府的舉債資金收付外，對舉債資金在上下級財政之間運轉所形成的相應債權債務，也應通過“雙分錄”方式來加以處理。上級財政應分別通過“應收地方政府債券轉貸款”、“應收主權外債轉貸款”及“資產基金”來加以處理，下級財政應分別通過“應付地方政府債券轉貸款”、“應付主權外債轉貸款”和“待償債凈資產”來加以處理。通過上述“雙分錄”，一方面確保了各級財政會計信息的全面性，另一方面也會督促上下級財政之間及時結算，并提高下級財政中長期財政規劃編制的科學性。

作者單位：北京國家會計學院政府會計研究中心