淺談非應計貸款收回款項的企業所得稅處理

牟前均

淺談非應計貸款收回款項的企業所得稅處理

牟前均

目前，我國商業銀行在收到非應計貸款還款時，仍依據原金融企業會計制度的有關規定，在會計核算上先沖抵本金，再計利息收入，并由此計算企業所得稅應納稅所得額，進行企業所得稅納稅處理。這種納稅處理，引起了不小的爭議。

一、非應計貸款收回款項有關的會計、財務、稅收政策

（一）會計制度規定

1.原金融企業會計制度規定

2002年1月1日起實施的《金融企業會計制度》有關非應計貸款還款的規定是：

（1）第十二條規定，貸款是指金融企業對借款人提供的按約定的利率和期限還本付息的貨幣資金。金融企業發放的貸款，主要包括短期貸款，中期貸款和長期貸款。

（2）第十三條規定，金融企業發放的中長期貸款的核算，應當遵循以下原則：一是本息分別核算。金融企業發放的中長期貸款，應當按照實際貸出的貸款金額入賬。期末，應當按照貸款本金和適用的利率計算應收取的利息，并分別貸款本金和利息進行核算。二是商業性貸款與政策性貸款分別核算。三是自營貸款與委托貸款分別核算。四是應計貸款和非應計貸款分別核算。非應計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款。應計貸款是指非應計貸款以外的貸款。當貸款的本金或利息逾期90天時，應單獨核算。當應計貸款轉為非應計貸款時，應將已入賬的利息收入和應收利息予以沖銷。從應計貸款轉為非應計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認為當期利息收入。

2.企業會計準則規定

2006年2月，財政部發布的《關于印發＜企業會計準則第1號——存貨＞等38項具體準則的通知》（財會［2006］3號）規定，《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。執行該38項具體準則的企業不再執行原會計準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。

但新會計準則未對收回逾期貸款還款的會計處理做出具體規定。準則有關貸款的規定主要包括：準則第22號第十七條有關“貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價，回收金額固定或可確定的非衍生金融資產”；第三十條有關“企業初始確認金融資產，應當按照公允價值計量。相關交易費用應當計入初始確認金額”；第三十二條有關“對貸款和應收款項進行后續計量，應當采用實際利率法，按攤余成本計量”；第三十九條有關“按攤余成本計量的金融資產，在終止確認、發生減值或攤銷時產生的利得或損失，應當計入當期損益”。

按照上述有關規定，準則第22號應用指南指出，金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額；貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入；企業收回或處置貸款時，應將取得的價款與該貸款賬面價值之間的差額計入當期損益。

3.金融企業執行企業會計準則的時間規定

2007年9月，銀監會發布的《中國銀監會關于銀行業金融機構全面執行＜企業會計準則＞的通知》（銀監通〔2007〕22號）指出，2006年2月，財政部頒布了新的《企業會計準則》，要求自2007年1月1日在上市公司范圍內施行，同時鼓勵其他企業執行。銀監會決定銀行業金融機構全面執行新會計準則。《通知》規定，銀行業金融機構最晚應自2009年起執行新會計準則。

（二）財務制度規定

2007年1月1日起施行的《金融企業財務規則》未對收回逾期貸款還款的處理做出規定。

（三）稅收政策規定

與會計準則類似，目前稅法未對收回逾期貸款還款的企業所得稅處理做出具體規定，涉及貸款和利息收入的規定有：

1.稅法規定

2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十八條規定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。

2.稅收政策規定

2010年11月5日，國家稅務總局發布《關于金融企業貸款利息收入確認問題的公告》（2010年第23號），《公告》規定：（1）金融企業按規定發放的貸款，屬于未逾期貸款，應根據先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現；屬于逾期貸款，其逾期后發生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現。（2）金融企業已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。（3）金融企業已沖減了利息收入的應收未收利息，以后年度收回時，應計入當期應納稅所得額計算納稅。（4）本公告自發布之日起30日后施行。

二、商業銀行收到非應計貸款還款的企業所得稅納稅處理及有關方面的意見

目前，我國商業銀行在收到非應計貸款還款時，仍依據原金融企業會計制度的有關規定，在收到該筆貸款的還款時，首先應沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認為當期利息收入，并由此計算企業所得稅應納稅所得額，進行企業所得稅納稅處理。

針對目前商業銀行收到非應計貸款還款的企業所得稅納稅處理，有表示贊同理解的，有完全反對的，也有持其他觀點的，主要有三種意見。

（一）支持的意見

就目前商業銀行收到非應計貸款還款的企業所得稅納稅處理，有不少人表示理解和支持，他們認為非應計貸款收回款項的稅務處理宜先沖抵本金，再計利息收入，主要理由是：一是符合會計處理的謹慎性原則.二是符合經濟行為的實際情況。目前，銀行與客戶簽訂的貸款合同基本是標準化格式，一般會約定如下還款原則“對于本金逾期超過90天仍未收回的貸款，利息逾期超過90天仍未收回的貸款或者法律、法規或規章另有規定的貸款，甲方的還款在償還上述費用后應按照先還本后還息的原則償還”。三是現行會計準則雖未對收回逾期貸款還款的會計處理做出具體規定，但商業銀行收回逾期貸款后先沖抵本金再確認利息收入的做法并不違背會計準則的規定。

（二）反對的意見

就目前商業銀行收到非應計貸款還款的企業所得稅納稅處理，也有不少人持反對的觀點，他們認為，銀行收到非應計貸款還款時應先計利息收入，再沖抵本金，之前沖抵本金的款項應作為收入進行納稅調整，主要理由為：（1）盡管現行企業所得稅沒有專門針對非應計貸款收回款項處理的政策規定，但按照企業所得稅法實施條例第十八條有關規定，合同中有對非應計貸款收回款項確認本金和利息的約定，應按照合同約定確認本金和利息。（2）原金融企業會計制度已經廢止，非應計貸款收回款項的會計處理不應再執行金融企業會計制度，稅務處理上更不宜以金融企業會計制度為準。

（三）第三種觀點

就目前商業銀行收到非應計貸款還款的企業所得稅納稅處理，有觀點認為，應根據現行稅法及稅收政策的有關規定執行，即應按照企業所得稅法實施條例第十八條的規定及國家稅務總局2010年第23號公告的規定執行，金融企業非應計貸款收回款項應按以下原則進行稅務處理：（1）貸款本金沒有逾期的，金融企業收到歸還的款項，應按先收利息后收本金的原則進行企業所得稅處理；（2）貸款本金逾期的，金融企業收到歸還的款項，按貸款合同確認本金和利息，分別進行沖減本金和確認利息收入處理，不可單純依據原金融企業會計制度的規定，先沖抵本金，超出部分再確認利息收入。

三、對商業銀行收到非應計貸款還款的企業所得稅納稅處理的建議

（一）對上述三種觀點的分析

本文認為，按照現行稅法的有關規定，上述三種觀點都存在一些問題，不宜采納，下面具體分析一下：

1.第一種處理既不符合現行稅法的有關規定，又忽視稅收與會計的差異，主要理由：一是現行稅收政策雖然沒有專門針對非應計貸款收回款項的稅務處理規定，但對利息收入有專門規定，即企業所得稅法實施條例第十八條規定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。因此，對非應計貸款收回款項都按照“先沖抵本金，再計利息收入”進行稅務處理顯然不符合稅法的此項規定。況且，企業所得稅法第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。二是由于會計（財務）與稅法的目的不同，基本前提和遵循的原則有區別，企業所得稅與會計制度存在一定的差異是必然的。制定和實施企業會計制度的目的就是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績，為政府部門、投資者、債權人、企業管理者等提供決策有用的信息。企業所得稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節，保護國家利益和納稅人的權益；會計制度遵循穩健或謹慎性原則，而稅法堅持收入均衡原則、公平原則、便利行政管理原則等。從世界各國的所得稅法來看，稅法規定都與會計制度存在著一定的差異。

2.第二種處理既不符合稅法的規定，也忽視了金融企業的利益。既然現行稅法規定，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。那么，對非應計貸款收回款項的稅務處理，也應該按照此項規定執行。顯然，按照“先計利息收入，再沖抵本金”進行稅務處理不符合稅法的此項規定。且這樣處理明顯偏嚴，沒有充分考慮金融企業的利益。

3.第三種處理的第一條意見，即：貸款本金沒有逾期的，金融企業收到歸還的款項，應按先收利息后收本金的原則進行企業所得稅，也不符合企業所得稅法實施條例有關“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”的規定。此外，第三種處理方式未明確合同中沒有約定的應如何進行納稅處理。

（二）對商業銀行收到非應計貸款還款的企業所得稅納稅處理的建議

根據現行企業所得稅法及其實施條例、企業會計準則和金融企業財務規則，本文認為，金融企業非應計貸款收回款項應按以下原則進行企業所得稅處理：（1）非應計貸款收回款項，合同中有約定的，應按照合同約定確認本金和利息，即按照企業所得稅法實施條例第十八條有關“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”的規定執行；（2）非應計貸款收回款項，合同中沒有約定的，鑒于現行稅收政策、會計準則和財務規則都沒有具有規定，本文認為，從兼顧國家、金融企業的利益角度出發，應按照收回款項的金額，以本金和利息的所占比例，分別確認本金和利息收入。

作者單位：財政部稅政司