電子審計證據(jù)證明力評價體系研究
——基于層次分析法與模糊綜合評價法

魯　冰

審計與鑒證

電子審計證據(jù)證明力評價體系研究
——基于層次分析法與模糊綜合評價法

魯冰

信息化環(huán)境下，電子商務(wù)、電子政務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)金融等日益普及，信息技術(shù)與信息系統(tǒng)的發(fā)展融合已經(jīng)使經(jīng)濟(jì)、社會信息之間的無縫流動成為常態(tài)，組織、機構(gòu)對信息化的依賴程度與日俱增。尤其是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，彌補了注冊會計師審計的人力和技術(shù)障礙，使得注冊會計師相當(dāng)一部分的工作，甚至包括部分職業(yè)判斷的工作能夠交給互聯(lián)網(wǎng)，突破人處理數(shù)據(jù)能力的上限。高度發(fā)達(dá)的信息化環(huán)境對傳統(tǒng)審計程序、審計技術(shù)、審計線索帶來前所未有的沖擊，審計證據(jù)的形式也由傳統(tǒng)意義上的書面證據(jù)轉(zhuǎn)化為電子審計證據(jù)，其中引發(fā)的基礎(chǔ)性問題是如何收集、評價和運用電子證據(jù)。本文認(rèn)為，當(dāng)前電子審計證據(jù)研究的核心和焦點在于如何評價電子審計證據(jù)的證明力，由此構(gòu)建電子審計證據(jù)證明力評價指標(biāo)體系，進(jìn)而分析評價指標(biāo)體系的設(shè)計效果。

一、電子審計證據(jù)證明力評價指標(biāo)體系的設(shè)計

（一）評價標(biāo)準(zhǔn)

21世紀(jì)的審計是證據(jù)驅(qū)動的、基于判斷的風(fēng)險評估過程，對證據(jù)的判斷、對風(fēng)險的評估貫穿于審計工作的始終。審計證據(jù)的證明力不能在審計人員取得時立即產(chǎn)生，其產(chǎn)生一般要經(jīng)歷一個過程：潛在的證明力（有可能證明某被審事項的可信價值）、現(xiàn)實的證明力（經(jīng)鑒定分析后被認(rèn)可具有某種可信價值）、充分的證明力（經(jīng)綜合分析證據(jù)群和證據(jù)鏈從而形成可靠的證據(jù)體系）（張慶龍，2005）。本文的研究對象為電子審計證據(jù)的現(xiàn)實證明力評價。在評價電子審計證據(jù)的證明力時，應(yīng)當(dāng)考慮法律規(guī)章、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及學(xué)術(shù)研究等各方面因素，從電子證據(jù)產(chǎn)生、收集、存儲等環(huán)節(jié)進(jìn)行把握，確定各個環(huán)節(jié)的重要指標(biāo)，并將這些指標(biāo)有機結(jié)合進(jìn)行分析來評價電子審計證據(jù)的證明力。只有將多個指標(biāo)結(jié)合在一起，綜合考慮各方面因素，才能對電子審計證據(jù)的證明力和證據(jù)收集階段的工作質(zhì)量水平做出科學(xué)的結(jié)論。

《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第47條規(guī)定：“質(zhì)證在民事訴訟中是證據(jù)可采性的前提，同時要求當(dāng)事人應(yīng)圍繞證據(jù)的真實性、關(guān)聯(lián)性、合法性三個方面，針對證據(jù)證明力有無以證明力大小，進(jìn)行質(zhì)證。”第64條規(guī)定：“審判人員應(yīng)當(dāng)依照法定程序，全面、客觀地審核證據(jù)，依據(jù)法律的規(guī)定，遵循法官職業(yè)道德，運用邏輯推理和日常生活經(jīng)驗，對證據(jù)有無證明力和證明力大小獨立進(jìn)行判斷，并公開判斷的理由和結(jié)果。”

行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對審計證據(jù)證明力的有關(guān)規(guī)定。《國家審計準(zhǔn)則》第84條規(guī)定：審計人員獲取的審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性。《審計準(zhǔn)則第1301號—審計證據(jù)》第11條規(guī)定：在設(shè)計和實施審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮用作審計證據(jù)的信息的相關(guān)性和可靠性?！秲?nèi)部審計具體準(zhǔn)則第3號—審計證據(jù)》第5條規(guī)定：內(nèi)部審計人員獲取的審計證據(jù)應(yīng)具備充分性、相關(guān)性和可靠性。

此外，行業(yè)組織和學(xué)者們也對審計證據(jù)的證明力進(jìn)行了有益探討，其中具有代表性的有：高?。?003）主要依據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則，結(jié)合審計實踐，提出影響審計證據(jù)證明力的標(biāo)準(zhǔn)有4個：相關(guān)性、可靠性、充分性和時效性。其中審計證據(jù)的可靠性的判斷要依靠5個因素來確定：證據(jù)提供者的獨立性、內(nèi)部控制的有效性、審計人員的直接證據(jù)、證據(jù)提供者的資格、審計證據(jù)的客觀程度。姚太明（2005）在結(jié)合民事訴訟證據(jù)相關(guān)法律規(guī)定的基礎(chǔ)上，提出證據(jù)的證明力是指證據(jù)說服力或者證明價值，法律上證據(jù)的證明力是源自法官內(nèi)心的一種主觀判斷，這種判斷并沒有一個明確的評價或衡量標(biāo)準(zhǔn)，對審計證據(jù)的充分和適當(dāng)性評價也是注冊會計師的一種主觀上的專業(yè)判斷，電子證據(jù)的證明力可根據(jù)電子證據(jù)與待證事項關(guān)聯(lián)程度大小、可靠性和完整性三個方面來分析判斷。劉國常（2005）認(rèn)為：審計證據(jù)質(zhì)量屬于審計過程質(zhì)量，直接影響審計結(jié)果質(zhì)量。審計證據(jù)質(zhì)量的高低取決于內(nèi)部控制制度的健全和有效程度、審計人員遵循審計準(zhǔn)則的程度、審計證據(jù)的來源、審計工作底稿4個因素。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）在其2003年出版的《信息系統(tǒng)環(huán)境下的電子審計證據(jù)》（研究報告）中指出：電子審計證據(jù)出現(xiàn)所引起的一個基礎(chǔ)性問題是，它是否能成為足以支持審計報告內(nèi)容的一部分證據(jù)（是否具有可靠性）。從信息的真實性、完整性、權(quán)威性以及認(rèn)可性方面考量……審計人員正是將這些因素作為評估電子信息可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。

綜合法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及前述研究機構(gòu)和學(xué)者的觀點，本文認(rèn)為可以據(jù)此做出表1所示有關(guān)評價標(biāo)準(zhǔn)的一般認(rèn)識。

表1　電子證據(jù)證明力評價指標(biāo)的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)

表2　電子審計證據(jù)證明力評價指標(biāo)體系

（二）評價指標(biāo)

鑒于電子證據(jù)的特殊性，應(yīng)當(dāng)在結(jié)合電子證據(jù)的產(chǎn)生、傳輸、存儲、再現(xiàn)、入侵檢測等信息流程中所體現(xiàn)特性的基礎(chǔ)上，合理確定具體評價指標(biāo)。電子證據(jù)的特性主要體現(xiàn)在：從產(chǎn)生過程看，電子證據(jù)具有高技術(shù)性、無形性和脆弱性；從傳輸過程看，電子證據(jù)具有復(fù)制傳輸?shù)木苄?、易修改性與精確性并存；從存儲過程看，電子證據(jù)具有與存儲介質(zhì)環(huán)境密切相關(guān)性、易滅失性；從再現(xiàn)過程看，電子證據(jù)具有對電子設(shè)備與系統(tǒng)的高度依賴性、多媒體性；從入侵檢測過程看，電子證據(jù)具有來源的難以確定性、信息變化難以偵測性。

以圖1所示的電子證據(jù)形成過程為核心，本文認(rèn)為應(yīng)從審計環(huán)境、證據(jù)來源、證據(jù)收集、證據(jù)存儲、證據(jù)安全與認(rèn)證和證據(jù)再現(xiàn)等六個方面考慮評價電子審計證據(jù)的證明力，以此構(gòu)建電子審計證據(jù)證明力評價指標(biāo)體系（表2）。由此，本文建立因素集，將評價指標(biāo)因素分為三層結(jié)構(gòu)，即表2中評價指標(biāo)所組成的集合。

二、電子審計證據(jù)證明力評價影響因素的檢驗

本文通過設(shè)計模糊層次分析（AHP）模型，將評價指標(biāo)體系分成遞階層次結(jié)構(gòu)，運用層次分析法確定各指標(biāo)的權(quán)重，分層次進(jìn)行模糊綜合評價，最后綜合得出評價結(jié)果。具體構(gòu)成及運算如下：

（一）建立權(quán)重集

采用問卷調(diào)查法，對各個評價指標(biāo)進(jìn)行量分；運用層次分析法（AHP），對評價指標(biāo)兩兩相對的重要性進(jìn)行比較建立判斷矩陣，其中分別確定各層次評價指標(biāo)的權(quán)重向量，對上述判斷的邏輯性進(jìn)行一致性檢驗，計算出各指標(biāo)的權(quán)重和綜合權(quán)重，得出權(quán)重集H。

對證明力影響因素評價指標(biāo)的量分采用問卷調(diào)查法，主要以高校審計專家、會計師事務(wù)所從業(yè)人員、（國有大中型企業(yè)）內(nèi)部審計人員、國家審計部門審計人員和其他（包括法學(xué)、計算機教師等）等五種人群為調(diào)查對象。調(diào)查共發(fā)出180份問卷，主要采用信函、電子郵件和現(xiàn)場作答的形式，共收回112份，回收率為62%，其中有效問卷為104份，問卷情況如表3所示。

1.二級指標(biāo)各因素對總體評價的影響程度的量分

通過對調(diào)查問卷的總體分析，得出6個二級評價指標(biāo)（Bi）對電子審計證據(jù)證明力（A）的影響程度分析表，如表4所示。

由表4可以得出，審計環(huán)境因素B1對電子審計證據(jù)證明力有極大影響；證據(jù)來源B2、證據(jù)傳輸（收集）B3、證據(jù)存儲B4、證據(jù)認(rèn)證與安全B5這4個指標(biāo)對電子審計證據(jù)證明力有較大影響；證據(jù)再現(xiàn)B6對證明力有一定影響。

表3　電子審計證據(jù)的證明力評價問卷調(diào)查綜合情況表

表4　二級指標(biāo)對電子審計證據(jù)證明力的影響程度

2.三級指標(biāo)各因素對總體評價的影響程度的量分

根據(jù)前述方法，30個三級指標(biāo)對電子審計證據(jù)證明力的影響程度如表5所示。

（二）確定評價指標(biāo)權(quán)重

1.構(gòu)造判斷矩陣

運用層次分析法（AHP），根據(jù)上下層次的隸屬關(guān)系，通過兩兩比較得出各因素的相對重要性，并賦予一定的分值，本文采用1-9標(biāo)度法，如表6所示。

表5　三級指標(biāo)各因素對電子審計證據(jù)證明力的影響程度

表6　判斷矩陣比較標(biāo)度及其含義

同樣方法，可得到各三級指標(biāo)對二級指標(biāo)的判斷矩陣，限于篇幅，此處略。

2.權(quán)重計算與一致性檢驗

分別確定各層次評價指標(biāo)的權(quán)重向量，對上述判斷的邏輯性進(jìn)行一致性檢驗，計算出各指標(biāo)的權(quán)重和綜合權(quán)重，得出權(quán)重集 。步驟如下：

綜上所述，以上均通過一致性檢驗，得出相對于電子審計證據(jù)各級指標(biāo)的綜合權(quán)重，如表9所示。

綜上所述，得出綜合權(quán)重集H=（0.0 9 7 2，0.0 9 7 2，0.0484，0.0484，0.0484，0.0484，0.0242，0.0242，0.0121，0.0242，0.0242，0.0242，0.0615，0.0274，0.0274，0.0274，0.0207，0.0207，0.0207，0.0106，0.0397，0.0207，0.0464，0.0209，0.0468，0.0190，0.0196，0.0196，0.0196，0.0098）。

（三）單因素評價建立模糊評價矩陣

圖1　電子證據(jù)形成與運用動態(tài)流程圖

表7　影響電子審計證據(jù)證明力的二級指標(biāo)判斷矩陣

表8　平均隨機一致性指標(biāo)

（四）利用模糊矩陣合成運算建立模糊綜合評價矩陣

三、結(jié)論

結(jié)合運用層次分析法與模糊綜合評價方法，根據(jù)104份有效調(diào)查問卷的情況，對指標(biāo)體系進(jìn)行評價與分析得到以下結(jié)論：

1.審計環(huán)境因素B1占比為0.3881，在二級指標(biāo)中所占權(quán)重最大，對電子審計證據(jù)證明力有極大影響；證據(jù)來源B2、證據(jù)傳輸（收集）B3、證據(jù)存儲B4、證據(jù)認(rèn)證與安全B5等四個指標(biāo)占比為0.1331，有較大影響；證據(jù)再現(xiàn)B6占比為0.0687，影響較小。

表9　各級指標(biāo)的綜合權(quán)重表

2.關(guān)于影響審計環(huán)境因素B1的指標(biāo)。由于內(nèi)部控制的健全和有效程度C1、對計算機等設(shè)備操作的規(guī)定和控制C2占比為0.2504，其他4個指標(biāo)占比為0.1248，因此C1、C2對審計環(huán)境因素B1的影響比較大。

關(guān)于影響證據(jù)來源因素B2的指標(biāo)。信息系統(tǒng)維護(hù)控制的連續(xù)性C9相對于其他5個三級指標(biāo)而言，占比僅為0.0909，對證據(jù)來源B2的影響最小。

關(guān)于影響證據(jù)傳輸（收集）因素B3的指標(biāo)。由于電子證據(jù)與審計目標(biāo)的關(guān)聯(lián)程度（關(guān)聯(lián)性）C13占比為0.4278，其他指標(biāo)占比為0.1907，因此C13對證據(jù)傳輸（收集）B3影響最大。

關(guān)于影響證據(jù)存儲因素B4的指標(biāo)。審計人員對形成證據(jù)鏈的重要電子信息進(jìn)行保全存儲的充分性C21占比為0.2985，對證據(jù)存儲B4的影響最大；外部網(wǎng)絡(luò)與內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的訪問限制措施C20占比為0.0797，對證據(jù)存儲B4的影響最小。

關(guān)于影響證據(jù)認(rèn)證與安全因素B5的指標(biāo)。電子簽名和數(shù)字證書等電子商務(wù)認(rèn)證的規(guī)范程度C25占比為0.3518，對證據(jù)認(rèn)證與安全B5的影響最大；電子證據(jù)進(jìn)行專家認(rèn)證的結(jié)果C23占比為0.3484，影響較大。

關(guān)于影響證據(jù)再現(xiàn)因素B6的指標(biāo)。相對其他指標(biāo)而言，再現(xiàn)形式的多樣性和客觀性C30，對證據(jù)再現(xiàn)B6的較弱。

3.根據(jù)層次分析的結(jié)果，將層次3中的各影響因子的組合權(quán)重進(jìn)行總排序，取權(quán)系數(shù)前5名，其累計權(quán)重達(dá)0.3527；同時取權(quán)系數(shù)倒數(shù)5名，其累計權(quán)重達(dá)0.0711。因此將權(quán)系數(shù)前5名的因子確定為影響電子證據(jù)證明力的主要因子，而權(quán)系數(shù)倒數(shù)5名的因子確定為影響電子證據(jù)證明力的非主要因子（表11）。

對于目標(biāo)層，三級指標(biāo)中的內(nèi)部控制的健全和有效程度C1、對計算機等設(shè)備操作的規(guī)定和控制C2是對電子審計證據(jù)證明力影響最大的、最具有決定性作用的因子。就定性分析與調(diào)查研究的結(jié)果而言，這兩個因子的權(quán)重為0.0972，遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于其他各項因子；其次對證明力影響較大的是電子證據(jù)與審計目標(biāo)的關(guān)聯(lián)程度（關(guān)聯(lián)性）C13，占比為0.0615；對電子審計證據(jù)證明力基本無明顯影響的三級指標(biāo)是再現(xiàn)形式的多樣性和客觀性C30，占比為0.0098。

表10　模糊評價矩陣

表11　三級指標(biāo)中主要影響因子及權(quán)重

4.對本文所建立的電子審計證據(jù)證明力評價指標(biāo)體系，有24.4%的把握認(rèn)為是好，39.34%的把握認(rèn)為是較好，24.51%的把握認(rèn)為是一般，11.74%的把握認(rèn)為是較差。根據(jù)最大隸屬度原則，評價結(jié)果為較好。

5.本文在分析電子審計證據(jù)證明力的評價影響因素的基礎(chǔ)上，探索構(gòu)建證明力評價指標(biāo)體系，運用層次分析法和模糊綜合評價法對指標(biāo)進(jìn)行分析和綜合評估，得出了較為理想的結(jié)論。但是，本文所建立的指標(biāo)體系還存在權(quán)重賦值受到主觀因素影響、具有一定的先驗性等不足之處，用同一種指標(biāo)體系和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行綜合評價存在一定的局限性。

作者單位：中國注冊會計師協(xié)會

主要參考文獻(xiàn)

1.陳毓圭.打造“互聯(lián)網(wǎng)+”注冊會計師版.中國會計報.2015-07-24

2.魯冰.論信息化環(huán)境下電子證據(jù)審計定位.財會通訊.2013（16）

3.劉汝焯，徐薇，黃昌胤.計算機審計中關(guān)于電子證據(jù)的幾個法律問題.審計研究.2004（3）

4.姚太明.關(guān)于電子證據(jù)可采性與證明力的若干問題探討.審計研究.2005（1）

5.黃通云.論電子審計證據(jù)可靠性.審計月刊.2005（9）

6.陳祖信，徐琪琳.電子審計證據(jù)的質(zhì)量控制.審計月刊.2006（8）

7.游偉，夏元林.計算機數(shù)據(jù)的證據(jù)價值.法學(xué).2001（3）

8.何家弘，劉品新.電子證據(jù)法研究.法律出版社.2002

9.杜棟，龐慶華.現(xiàn)代綜合評價方法與案例精選.清華大學(xué)出版社.2005

10.張慶龍.內(nèi)部審計理論與方法.中國時代經(jīng)濟(jì)出版社.2005

11.羅伯特·K·莫茨、侯賽因·A·夏拉夫，文碩譯.審計理論結(jié)構(gòu).中國商業(yè)出版社.1990

12.Andrew D.Bailey，Jr.AudreyA. Gramling，Sridhar Ramamoorti.王 光 遠(yuǎn) 等譯.內(nèi)部審計思想.中國時代經(jīng)濟(jì)出版社.2005

13.Caroline Emondetc， Electronic Audit Evidence［R］.Toronto: The Canadian Institute of Chartered Accountants，2003

14.ISSAB：Handbook of International Auditing，Assurance and Ethics Pronouncements（2004 Edition）［S］. ISA500:Audit Evidence（Revised）

15. A. Faye Borthick ，Jack E. Kiger，Designing audit procedures when evidence is electronic：the case of e-ticket travel revenue［J］.Issues in Accounting Education，Vol.18，2003