對我國“其他綜合收益”報告新變化的探討

彭宏超

會 計

對我國“其他綜合收益”報告新變化的探討

彭宏超

本文結合我國2014年新修訂發布的《企業會計準則第30號——財務報表列報》及應用指南，詳細分析了我國“其他綜合收益”會計核算及報告的新變化，對我國“其他綜合收益”的新進展進行了分析，并提出了改進建議，以便更好地在對外會計報告中正確充分地列報“其他綜合收益”信息，進一步增強“其他綜合收益”會計信息的相關性。

財務報表列報其他綜合收益改進

為了更好地反應公允價值變動的“其他綜合收益”信息，2014 年1月，財政部發布了新的《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱“新CAS30”），從2014年7月1日在執行企業會計準則的所有企業中執行。在“新CAS30”的應用指南中規定，對其他綜合收益會計信息專設“其他綜合收益”一級科目核算；同時在資產負債表中的所有者權益部分專設“其他綜合收益”項目報告，與利潤表、所有者權益變動表中的其他綜合收益信息互相核對，同時對其他綜合收益的列報給出了詳細的舉例。上述這些新的、“劃時代”的改進，必將推動我國企業“其他綜合收益”信息報告的質的飛躍，進一步提高其他綜合收益信息的決策有用性。但是由于“新CAS30”對“其他綜合收益”的核算項目列示不夠詳細，涉及“其他綜合收益”的相關具體會計準則沒有做出同步修改，在概念框架（基本準則）中對“綜合收益”、“其他綜合收益”缺乏會計要素層面的界定，從而不利于“其他綜合收益”核算及信息列報的進一步改進。本文在對“新CAS30”中其他綜合收益列報進行詳細分析的基礎上，結合美國財務會計準則委員會（FASB）、國際會計準則理事會（IASB）關于“其他收益收益”的列報優點，對我國其他綜合收益報告方面做些探討，以期對與“其他綜合收益”相關的基本準則及具體準則修訂及會計實務改進起到一定的促進作用。

一、其他綜合收益的含義

其他綜合收益是“綜合收益”的一部分，列報“其他綜合收益”源于全面反映企業經營業績——“綜合收益”的需要。縱觀世界各國“綜合收益”的報告歷史，最為全面、權威的當屬美國財務會計準則委員會（FASB）的相關規定及制度，FASB在綜合收益的會計制度建設方面，從概念框架、具體會計準則（報告綜合收益130）、相關具體會計準則方面都有詳細的規定。下面以美國FASB為例，介紹綜合收益、其他綜合收益相關概念及與會計要素的關系。

1.“綜合收益”的含義及組成

按照美國財務會計準則委員會（FASB）的定義，綜合收益是指：一個會計主體由于和所有者（或業主）以外的其他方之間的交易、或自身發生的事項和情況所產生的所有者（或業主）權益（凈資產）變動，包括會計主體在報告期內除去所有者（業主）投資和派給所有者（業主）款以外的一切所有者（或業主）權益的變動。

FASB在其財務會計準則《報告綜合收益130》中，進一步指出，綜合收益是由收入、費用、利得和損失四個并行的會計要素構成，主要包括三部分：（1）企業從事日常性活動以及與之相關活動與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入，相當于我國會計準則中的“收入”、“費用”；（2）企業非日常活動形成的、當期實現的、導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入，相當于我國會計準則中的“計入當期損益的利得”、“計入當期損益的損失”；（3）企業非日常活動形成的、當期未實現的、導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入，相當于我國會計準則中的“計入當期所有者權益的利得”、“計入當期所有者權益的損失”；即其他綜合收益。

2.“其他綜合收益”的含義

由“綜合收益”的構成可見，“其他綜合收益”含義應為：企業非日常經營活動形成的、當期未實現且不計入當期利潤、會導致所有者權益變化的，與所有者投資無關的經濟利益的凈流入，相當于直接計入當期所有者權益的利得及損失，是綜合收益的組成部分。正確理解其含義要把握以下幾個方面：第一，報告為“其他綜合收益”的是非日常經營活動所形成的，其收益在報告的當期還沒有實現。第二，報告為“其他綜合收益”的是由會計主體與非所有者進行的活動引起的，所有者增資、減資、分紅不屬于其他綜合收益。第三，“其他綜合收益”不屬于“凈利潤”的組成部分，與凈利潤并列，共同構成當期的綜合收益。第四， “其他綜合收益”不一定會影響將來的損益。報告為“其他綜合收益”的項目，有些不能重分類計入損益。第五，其他綜合收益一定能引起“所有者權益”的增加。

二、我國“新CAS30”及其應用指南中“其他綜合收益”列報分析

2009年之前，我國會計準則中沒有正式提到過“其他綜合收益”。2006年財政部頒布了企業會計基本準則和38項具體準則，在原《企業會計準則第30號——財務報表列報》中，要求自2007年起，上市公司在“所有者權益變動表”中報告“直接計入當期所有者權益的利得與損失”，這是我國“其他綜合收益”報告的雛形。

2009年財政部發布了會計準則解釋3號，首次正式提出了“其他綜合收益”概念，同時要求上市公司在利潤表“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項，在利潤表中報告當期發生的“其他綜合收益”總額。同年在《財政部關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》中，對其他綜合收益的詳細披露做出了具體規定，要求在所有者權益變動表中報告其他綜合收益明細項目的變動過程。

2014年1月，財政部修訂了《財務報表列報準則30號》，在修訂后的“新CAS30”及應用指南中，對“其他綜合收益”進行了解釋性的定義，并增設一級會計科目詳細核算其他綜合收益，并在“利潤表”中詳細報告“其他綜合收益”各項目的當年稅后凈發生額及合計，在資產負債表中單列項目報告年初、年末的累計其他綜合收益，在所有者權益變動表中報告“其他綜合收益”的年初、年末累計余額、及當年發生額，在會計報表附注中詳細披露其他綜合收益各項目的當年原始發生額、所得稅影響、凈發生額，其他綜合收益項目的當年轉回發生額、所得稅影響、凈發生額，與主表相互核對。“新CAS30”對其他綜合收益的核算、報告做出了規范的改進，下面給予具體的介紹。

（一）“其他綜合收益”的解釋及內容

1.“其他綜合收益”的解釋

在“新CAS30”中，對綜合收益的解釋是：綜合收益是指企業在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動；綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。

對“其他綜合收益”的解釋是：其他綜合收益是指企業根據其他會計準則規定，未在當期損益中確認的各項利得和損失。從另一個角度講，“未在當期損益中確認的各項利得和損失”就是“計入當期所有者權益中的各項利得和損失”。

2.“其他綜合收益”的內容

“新CAS30”中列舉的“其他綜合收益”主要有兩類：

一是以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目。主要包括：第一，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動，涉及《企業會計準則第9號——職工薪酬》中其他綜合收益的相關內容。第二，按照權益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額，涉及《企業會計準則第2號——長期股權投資》中其他綜合收益的相關內容。

二是以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目。主要包括：第一，按照權益法核算的在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額，涉及《企業會計準則第2號——長期股權投資》中其他綜合收益的相關內容。第二，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，涉及《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中其他綜合收益的相關內容。第三，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的利得或損失，涉及《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中其他綜合收益的相關內容。第四，現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分，涉及《企業會計準則第24號一一套期保值》中其他綜合收益的相關內容。第五，外幣財務報表折算差額，涉及《企業會計準則第19號——外幣折算》中其他綜合收益的相關內容。第六，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分，涉及《企業會計準則第3號——投資性房地產》中其他綜合收益的相關內容。第七，根據其他相關會計準則規定的其他綜合收益項目。還有其他哪些具體會計準則涉及到“其他綜合收益項目”，“新CAS30”沒有給予明確的解釋及答復，主要依靠會計人員的職業判斷及分析。

（二）“其他綜合收益”的核算

在“新CAS30”應用指南中新增設一級會計科目——“其他綜合收益”，單獨核算原在“資本公積——其他資本公積”科目中核算的其他綜合收益。

也就是說，從2014年7月1日后執行企業會計準則的公司或企業，“資本公積——其他資本公積”科目只核算潛在的由未來股東投資增加所致的所有者權益變動，主要包含按權益結算的股份支付和可轉換債券初始確認中權益成分的公允價值部分，不再核算上述列示“其他綜合收益”項目；“其他綜合收益”科目才是法定的其他綜合收益核算科目。將“其他綜合收益”從“資本公積——其他資本公積”中分離單獨列示，不僅突出了“其他綜合收收益”會計信息的重要性，而且可以使會計工作者更明白地區分“其他資本公積”與“其他綜合收益”，降低錯報風險。

“其他綜合收益”賬戶必須分設“以后不能重分類進損益其他綜合收益”和“以后將重分類進損益的其他綜合收益”兩類，再按其項目進行三級明細核算。

“其他綜合收益”項目核算主要包括以下情況：第一，項目的當期變動額；第二，項目當期變動額的所得稅影響；第三，以前項目變動額的轉回（重分類）。以“可供出售金融資產項目”為例：（1）公允價值上升利得，在進行核算時，借：“可供出售金融資產——公允價值變動——其他綜合收益”，貸：“其他綜合收益——以后將重分類進損益的其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動”；損失做相反分錄。（2）考慮所得稅影響時，對未實現利得，借：“其他綜合收益——以后將重分類進損益的其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動的所得稅影響”，貸：“遞延所得稅負債”；若是損失，借：“遞延所得稅資產”，貸：“其他綜合收益——以后將重分類進損益的其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動的所得稅影響”。（3）處置時，將“其他綜合收益”累計變動額中的處置部分做重分類調整，借：“其他綜合收益——以后將重分類進損益的其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動的轉回”，貸：“投資收益”；損失則做相反的分錄。

（三）“其他綜合收益”的列報

根據“新CAS30”的規定，“列示”僅限于財務報表正表中的報告，所以“其他綜合收益”的列示限于在資產負債表、利潤表、所有者權益變動表中的列示。

1.其他綜合收益在資產負債表中的列報

其他綜合收益在資產負債表中列報的改進主要是：在資產負債表中單獨列示其他綜合收益。主要做法是：在所有者權益類大項下，“庫存股”項目后、“盈余公積”項目前，增加“其他綜合收益”項目；屬于所有者權益。需要強調的是，資產負債表中報告的其他綜合收益是存量，及“其他綜合收益”總賬戶的年初、年末累計凈余額，年初、年末的存量之差等于同期利潤表中的“其他綜合收益”流量（凈發生額合計）。

資產負債表單列“其他綜合收益”項目，建立起了與利潤表之間的其他綜合收益平衡關系，可以使會計信息使用者全面了解其他綜合收益當年的總體變動情況，有助于會計信息使用者連續地分析其他綜合收益的變動及對未來利潤的影響。

2.其他綜合收益在利潤表中的列報

新CAS 30 針對其他綜合收益在利潤表中的列示有以下改進：

第一，區分兩類。根據其他相關會計準則將其他綜合收益區分為兩類：一是以后不能重分類為損益的其他綜合收益項目；二是以后將重分類為損益的其他綜合收益項目。

第二，其他綜合收益項目單獨且以凈額列報。其他綜合收益項目發生額包括三種情況：（1）其他綜合收益項目的當期變動額；（2）其他綜合收益項目變動額的所得稅影響；（3）以前其他綜合收益項目價值變動額的轉回。上述三項變動情況合計才是財務報表中要列報的“其他綜合收益”項目凈額。

第三，其他綜合收益列報位置由在“每股收益”項目下改為直接在“凈利潤”指標下列報，合并利潤表中還要單獨列示歸屬于母公司的“其他綜合收益”。

利潤表中列示其他綜合收益明細構成項目的本期凈發生額，可以使會計信息使用者了解其他綜合收益的具體變動情況，提高其管理決策的有用性。另外，對其他綜合收益按“是否能重分類進利潤”分別列示，有助于會計信息使用者評估未來可能對利潤產生影響的其他綜合收益項目，有利于預測未來的現金流。

3.其他綜合收益在所有者權益變動表中的列報

新CAS 30 對于其他綜合收益在所有者權益變動表中列報的改進體現在橫向和縱向兩個方面。橫向上在所有者權益中增加“其他綜合收益”項目，主要是與資產負債表中所有者權益項增加“其他綜合收益”項目相匹配。縱向上列示“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”屬于“綜合收益”的一部分，因綜合收益的其他綜合收益項目已經在利潤表中列報，所以在所有者權益變動表列報“其他綜合收益”。

所有者權益變動表中其他綜合收益僅僅列示了三項內容，累計其他綜合收益的年初余額、其他綜合收益的本期凈發生額、累計其他綜合收益的年末余額，三者間的關系是：累計其他綜合收益年末余額=累計其他綜合收益的年初余額+其他綜合收益的本期凈發生額。

新所有者權益變動表規定列示其他綜合收益期初余額、本期發生額以及期末余額，把資產負債表、利潤表中的其他綜合收益存量及流量總體情況體現在其中，加強了報表間的核對關系，也有利于會計報表使用者連續分析其他綜合收益的變動情況，充分理解和掌握企業的其他綜合收益整體情況，增強財務信息的有用性。

4.“其他綜合收益”在會計報表附注中的披露

根據“新CAS30”的規定，要在報表附注中披露關于其他綜合收益各項目的信息，包括：（1）其他綜合收益各項目及其所得稅影響；（2）其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉出計入當期損益的金額；（3）其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調節情況。

具體內容是要編制兩張報表附注表：

第一，報表附注的表12。其他綜合收益各項目及其所得稅影響和轉入損益情況，要求分別披露本期和上期各項目的上述三項信息，作為利潤表表內相關項目的補充說明。

第二，報表附注的表13。其他綜合收益各項目的調節情況，分別連續2年披露其他綜合收益明細項目的年初余額、本年發生額、年末余額，作為資產負債表、所有者權益變動表表內相關項目的補充說明。

5.財務報告中其他綜合收益的勾稽關系

第一，資產負債表中其他綜合收益的年初（累計）余額與所有者權益變動表相應數據一致，資產負債表中累計其他綜合收益的年末余額與所有者權益變動表相應數據一致。

第二，資產負債表中的年初、年末的其他綜合收益（累計）余額之差等于同期利潤表中的“其他綜合收益”當期凈發生額合計，還等于所有者權益變動表中“其他綜合收益”當期發生額。

第三，利潤表表內相關項目與“報表附注的表12”相關項目一致；資產負債表、所有者權益變動表表內相關項目與“報表附注的表13”相關項目一致。

上述勾稽關系的存在，有利于防止其他綜合收益列示中的“低級錯誤”發生，以達到正確列報綜合收益的目標。

要想完全把握“新CAS30”的“其他綜合收益”并正確列報，必須注意以下幾個問題：首先，由于“其他綜合收益的確認取決于其他會計準則規定”，所以必須確認當前發布的41項具體準則中有哪些準則涉及到了“計入當期所有者權益的利得及損失”，即“其他綜合收益”的確認。其次，其他綜合收益的項目有哪些？要求全部列出來。最后，其他綜合收益是一個扣除所得稅、沖減當期轉回的其他綜合收益項目后的凈額。

三、我國“其他綜合收益”報告改進的評價

（一）“其他綜合收益”列報改進的優點

首先，與國際會計準則接軌。我國采取了國際會計準則委員會建議的方式，用“一表法”報告“其他綜合收益”，即只在利潤表中報告其他綜合收益，完全與國際會計準則接軌。

其次，資產負債表增加披露“其他綜合收益”項目，使得資產負債表的所有者權益凈變化更加清晰， 加強了三大對外財務報表之間的其他綜合收益內在一致性。

第三，我國對“其他綜合收益”單獨設置一級科目核算，并且在資產負債表中單列，與國際會計準則相比更仔細，方便了會計人員的操作，更加適合我國的國情。

（二）“其他綜合收益” 報告改進的不足

第一，缺乏會計概念框架層面的財務報表要素改進，利潤表編制的原基本會計等式滿足不了新需要。財務報表要素是會計核算的基礎， 所以在對外報表中報告“其他綜合收益”時，應解決財務報表要素分類問題。在我國會計基本準則中，缺少報告其他綜合收益、綜合收益的要素，同時在基本準則中缺失對“綜合收益”的定義及說明；利潤表編制所依據的原基本會計等式“收入-費用=利潤”，無法涵蓋并解釋利潤表中“其他綜合收益”及“綜合收益”的內容，原會計等式無法解釋新列報準則中利潤表報告“綜合收益”的新情況，應在修改財務報表要素的基礎上加以改進。

第二，涉及“其他綜合收益”的相關具體會計準則，有些比如沒有進行及時修訂“投資性房地產”，在沒有修訂的其他具體會計準則中仍規定對其他綜合收益在“其他資本公積”核算，從而造成了列報準則和其他具體準則的不一致，不利于其他綜合收益的正確核算。

第三，資產負債表、利潤表中，披露“其他綜合收益”的項目名稱相同，但是資產負債表反映的是累計余額，利潤表反映的是當期發生額，都叫“其他綜合收益”容易使人產生誤解。

第四，“其他綜合收益”期末核算不合常規。新財務報表列報準則指南中雖增加了“其他綜合收益”一級科目，但利潤表中的項目年末一般都要轉入“本年利潤”科目，年末無余額，但列入利潤表的“其他綜合收益”卻違背了這一常規的做法。

四、我國“其他綜合收益”列報的改進

IASB修訂后的IAS1、FASB在“綜合收益主題220”對其他綜合收益的改進都有獨到之處，對“其他綜合收益”列報趨于一致，但FASB的改進更具有優勢。下面主要借鑒FASB的“綜合收益主題220”，對我國其他綜合收益報告作出進一步的完善。

首先，建立利潤表編制的新會計等式基礎。我國在2009年前，利潤表編報的會計等式基礎是“收入-費用=利潤”，2009年后在利潤表中增加報告“其他綜合收益”及“綜合收益”后，利潤表編報的會計等式基礎開始喪失。建議在基本準則中，將原“利潤”要素改為“綜合收益”要素，將“利得”及“損失”從“所有者權益”要素中分離出來，成為獨立的會計要素，同期對“綜合收益”、“其他綜合收益”進行科學定義。“綜合收益”是利潤表要素，包括“當期凈利潤”及“稅后其他綜合收益”，利潤表的會計等式編制基礎為：綜合收益=收入-費用+利得-損失。

其次，盡快完善與“其他綜合收益”有關的會計準則。我國要加快修訂與“其他綜合收益”核算相關的其他具體會計準則，并明確其他具體會計準則中對“其他綜合收益”的確認及計量要求，進而夯實“其他會計收益”的列報基礎。

第三，為財務報表中的期初、期末“其他綜合收益”項目正名。為了避免資產負債表、利潤表中其他綜合收益信息的混淆，建議把資產負債表中的“其他綜合收益”項目改為“累積其他綜合收益”，關系為：資產負債表年末累積其他綜合收益=資產負債表年初累積其他綜合收益+利潤表其他綜合收益。

第四，改進“其他綜合收益”的期末核算。增加“累積其他綜合收益”一級科目，按其他綜合收益的項目及重分類調整設立明細科目，核算累計確認的“其他綜合收益”。每年年末，將“其他綜合收益”科目的余額，結轉到“累計其他綜合收益”科目下，直到實現時再轉出。這樣以來，利潤表全部項目的期末處理完全一致，年末余額全部為零，符合利潤表賬戶的“虛賬戶”特點。

最后，加大對會計人員的培訓力度。“其他綜合收益”是會計實務的新內容，其確認及計量需要會計人員的職業判斷，為此建議在主要會計考試及大學會計教育中，強化“其他綜合收益”的相關內容，加大培訓教育力度，提高我國會計工作者“其他綜合收益”的列報水平。

作者單位：黃淮學院

主要參考文獻

1.財政部會計司. 企業會計準則第30號——財務報表列報.中國財政經濟出版社.2014

2.王輝.綜合收益會計.立信會計出版社.2003