企業盈余公積轉增資本的納稅及會計處理探討

丁靜　張鈞嘉

企業盈余公積轉增資本的納稅及會計處理探討

丁靜張鈞嘉

本文在梳理我國目前《企業會計準則》、《稅法》及相關規定和要求的基礎上，提出目前投資企業對被投資企業盈余公積轉增資本行為不進行賬務處理的弊端，進而提出了投資企業進行賬務處理的方法，并建議《企業會計準則》、《公司法》及其《稅法》等法律、法規未來能對此問題進行明確和修改。

盈余公積轉增資本長期股權投資 利潤分配再投資

一、盈余公積的綜述

1.盈余公積的來源

根據《公司法》等有關規定，公司制企業按照稅后利潤的10%的比例提取法定公積金，在計算提取法定盈余公積的基礎時，不應包括企業年初未分配利潤，公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上時，可以不再提取法定公積金。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積后，經股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。法定公積金和任意公積金是盈余公積的來源，都是企業按照規定從凈利潤中提取的各種積累資本，前者是以國家的法律或者行政規章為依據提取；后者則由企業自行決定提取。

2.盈余公積的用途

企業提取的盈余公積金主要用于以下幾個方面：（1）彌補虧損，應當由公司董事會提議，并經股東大會批準；（2）轉增資本，必須經股東大會決議批準，并按股東原有比例結轉，轉增后留存的盈余公積的數額不得少于注冊資本的25%；（3）擴大企業生產經營。

3. 企業盈余公積轉增資本的會計處理

企業用盈余公積彌補虧損或轉增資本時，借記“盈余公積”，貸記“實收資本”或“股本”。經股東大會會議，用盈余公積派送新股，按照派送新股計算的金額，借記“盈余公積”科目，按照票面面值和新派送股總股數計算的票面總額，貸記“股本”科目。股份有限公司和有限責任公司按原投資者所持股份同比例增加各股東的股權。

二、目前投資公司報表對被投資公司盈余公積轉增資本的會計處理方法

根據《企業會計準則第2號-長期股權投資》應用指南第6條，（投資企業）對子公司的長期股權投資應當按照成本核算，對合營企業、聯營企業的長期股權應當按照權益法核算。

1. 成本法下被投資企業盈余公積轉增資本的會計處理

《企業會計準則》（2006）規定，投資方對其持有的子公司投資應當采用成本法核算，主要為了避免在子公司實際宣告發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或者利潤等情況，解決了原來權益法核算下投資收益不能足額收回導致超分配的問題。被投資單位宣告分派現金股利或者利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。子公司將未分配利潤或者盈余公積轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或者利潤的選擇權時，母公司并沒有獲得收取現金股利或者利潤的權力，上述交易屬于子公司自身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投資收益，只登記股份數的備查簿。

2. 權益法下被投資企業盈余公積轉增資本的會計處理

《企業會計準則》規定，對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算，即按照企業凈資產的公允價值與投資比例作為投資企業長期投資的賬面價值。因此被投資公司盈余公積轉增實收資本時，《企業會計準則》認為被投資單位的凈資產公允價值沒有變化，故投資企業的長期股權投資賬面價值沒有變化，不進行會計處理，只做股份數的備查簿。

三、企業會計準則和稅法對投資方對被投資公司盈余公積轉增資本的處理方法差異比較

1.企業會計準則的處理方法

根據《企業會計準則第2號-長期股權投資》應用指南，被投資單位分派股票股利的，投資方不作會計處理，但應于除權日注明增加的股數，以反映股份的變化情況。盈余公積轉增實收資本，稅法上也稱為“送紅股”。因此，盈余公積轉增資本，投資方在會計處理方法可以參照以上投資方取得股票股利的處理方法。即不論投資方對被投資企業的投資采用何種方法核算，被投資企業盈余公積轉增實收資本時，投資方視同分配股票股利，不進行會計處理，只登記股份數的備查簿。

2.稅法的處理方法

（1）個人股東

根據國家稅務總局《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發［1997］198）號規定，股份制企業用盈余公積派發紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅。同時，根據國家稅務總局《關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函［1998］333號），公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉增注冊資本）的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。《個人所得稅法》第1條和第7條的規定：在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，其從中國境內和境外取得利息、股息、紅利等個人所得應繳納個人所得稅。關于這部分應稅所得的扣繳義務，第八條規定：所得人為納稅義務人，支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。根據《國家稅務總局進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發［2010］54號），對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個人所得稅。根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發［1997］第198號），股份制企業用資本公積轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不征收個人所得稅；股份制企業用盈余公積派發紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股股數，應作為個人所得征稅。

參照上述規定，公司將資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增實收資本，按以下原則處理：（1）來源于資本溢價的資本公積不屬于利潤分配行為，不繳納個人所得稅；（2）盈余公積和未分配利潤進行轉增時視同利潤分配行為，要繳納個人所得稅，稅款由被投資企業在有關部門批準增資后、公司股東會決議通過后由被投資企業代扣代繳。

（2）法人股東

根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發［2000］118號）規定：企業的股權投資所得是企業通過股權投資從被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益。凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際上視同利潤分配處理（包括盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資企業應確認投資所得的實現。

根據2008年1月1日起施行《企業所得稅法》第26條第（二）項：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。其中符合條件的免稅收入是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

從上述規定可以看出，被投資企業以盈余公積轉增資本，法人股東應視同利潤分配處理，且符合相關條件的居民企業的此部分投資收益為企業免稅收入。

四、對目前投資公司報表對被投資公司盈余公積轉增資本的會計處理方法的看法

我國稅法已經明確提出企業盈余轉增實收資本實際是被投資企業的股利分配的再投資行為。其中，投資者為個人的，被投資企業要代扣代繳個人所得稅；對于投資者為法人企業的，符合一定條件，該部分股利分配所得為免稅收入，不征收所得稅，言外之意不符合條件的法人企業在被投資公司盈余公積轉增實收資本時要視同應收股利所得，按照相應的規定繳納所得稅。

根據《企業會計準備》，投資公司盈余公積轉增資本時，投資公司不做賬務處理。目前支持該做法的理由大概如下：（1）投資企業未有現金流入；（2）被投資企業的凈資產僅僅內部結構發生變化，總額不變；（3）對于盈余公積轉增資本的決議，投資企業在地位上往往處于被動地位，不能對分得的紅利自由決策是否再投資。基于以上幾點，根據實質大于形式原則，投資企業不進行賬務處理。

筆者認為，基于以下四方面原因，投資企業應該進行相應的賬務處理：

（1）被投資單位盈余公積轉增實收資本，《公司注冊資本登記管理規定》國家工商行政管理總局令第22號，2006第19條規定：以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增注冊資本及實收資本的，應當說明轉增數額、公司實施轉增的基準日期、財務報表的調整情況、留存的該項公積金不少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五、轉增前后財務報表相關科目的實際情況、轉增后股東的出資額。因此，以上規定從經濟行為事實和法律事實上確認了投資企業的增資行為和股東的再投資行為。

（2）被投資企業多為投資公司的控制子公司或者聯營、合營公司，控股子公司的要求一般情況下要求投資企業持股50%以上；合營投資公司要求投資比例為50%；聯營為股權投資比例20%-50%。根據《公司法》第43條規定：股東會會議作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經代表三分之二以上表決權的股東通過。從以上規定可以看出：以投資公司在被投資公司盈余公積轉增資本決議中處于被動地位作為支持投資企業不進行賬務處理的依據也不成立。

（3）在投資者繳納所得稅問題，被投資企業盈余公積轉增資本時，目前的納稅政策實行的差別納稅：個人股東要繳納個人所得稅，法人股東確認投資收入，且為免稅收入，從稅法的立法要義上看，應為是被投資企業稅后分配，避免重復征稅，即稅法上已經明確了這部分收入的性質和納稅行為。

（4）從長期股權投資的計稅基礎角度來看，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函（2010）79號）第3條關于股權轉讓所得確認和計算問題規定：轉讓股權收入扣除取得該股權所發生的成本，為股權轉讓所得；企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權可分配的金額。可見，投資企業轉讓長期股權投資產生的應稅所得為：轉讓收入扣除投資成本。其中確認投資企業的投資成本亦成為關鍵，也是難點。本通知的第4條關于股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題規定：被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎；但是沒有明確指出盈余公積轉增股本的對長投計稅基礎的影響。目前筆者尚未找到有關被投資公司盈余公積轉增資本后，關于投資公司的長期股權投資的計稅成本基礎計算的明確的稅法文件。稅收實務中，是可以作為增加投資計稅基礎的。目前的稅法處理方法與企業會計準則的規定處理迥異，會給企業會計和審計人員帶來還原經濟事實的困難。

基于以上四點，筆者認為《企業會計準則》的現行規定投資企業對被投資企業盈余公積轉增資本不進行賬務處理做法，給企業會計準則依據的基礎原則帶來挑戰性和威脅：

首先，此會計處理方法違背了《企業會計準則》中會計報表信息的“真實性、完整性和及時性”要求。投資企業不進行賬務調整，即不確認投資收益，不符合權責發生制，不能反映真實的體現投資企業的利潤表情況；而且存在收付實現制代替權責發生制之嫌，違背了《企業會計準則》中貫穿始終的權責發生制的收入確認原則。

其次，違背了會計核算過程中的“實質大于形式”原則。無論從利潤分配、再投資行為還是投資成本、計稅基礎角度，實質上就是投資企業接受被投資企業分紅并對被投資企業進行再投資的行為，投資成本增加，同時長期投資的計稅基礎增加。目前不進行會計賬務處理的做法無法體現這一投資行為。

投資企業對被投資企業盈余公積轉實收資本進行賬務處理的現實意義為：

（1）會計賬務賬目非常清楚，消除目前企業會計準則處理和稅法規定不一致，投資企業通過賬務處理操作，隱匿納稅行為，實現形式合法的逃稅避稅情況。

（2）有利于投資企業的合并會計處理。進行這樣的賬務處理后，企業在合并子公司時，長期股權投資成本與被投資企業的注冊資本有一一對應關系，減少會計人員和審計人員的還原經濟事實的時間成本。

（3）目前我國資本市場日益完善，企業股利分配形式和增資形式也日益豐富多樣化，建議《企業會計準則》、《稅法》等相關法規文件對各種情況做一個明確的規定，避免目前各地執行不一，稅企爭議很大的問題。

五、研究結論及其建議

1.研究相關結論

盈余公積轉增資本，視同利潤分配行為，個人要繳納個人所得稅，稅款由被投資企業在有關部門批準增資后、公司股東會決議通過后由被投資企業代扣代繳；法人股東符合相關條件的居民企業的此部分投資收益為企業免稅收入。

筆者認為被投資企業盈余公積轉增資本時，投資企業應該做相應的賬務處理，增加長期股權投資成本，而不是只做股數備查簿。當然，如果投資企業進行賬務處理，也使其面臨著利潤增加帶來股東要求股利分紅的壓力。為了解決此問題，建議采用會計報表附注披露的方式向投資者說明投資企業此部分投資收益的來源。

應該按照被投資公司是否為投資公司的“控制”的子公司，分別進行以下會計處理：

（1）權益法核算的非控股的長期股權投資

企業會計準則規定，投資公司對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算，即按照企業凈資產的公允價值與投資比例作為投資企業長期投資的賬面價值。因此，被投資企業盈余公積轉增資本，對投資公司的長期股權投資的賬面價值總金額沒有影響，但對其明細有影響，需要按照其投資比例把被投資企業盈余公積轉增資本的部分從長期投資的明細科目損益調整調整至本科目的成本明細科目。具體如下，首先第一步，視同利潤分配，做如下會計分錄：借：應收股利，貸：長期股權投資—損益調整，第二步，投資企業將分得的利潤再投資給被投資企業，相應做如下會計分錄，借：長期股權投資—投資成本，貸：應收股利。

（2）成本核算下的長期股權投資

被投資企業若為投資企業的子公司，對其采用成本法核算。被投資企業盈余公積轉增資本時，第一步確認投資收益，其會計分錄為：借：應收股利，貸：投資收益；第二步確認收到的股利再投資行為，借：長期股權投資—投資成本，貸：應收股利。兩個會計分錄合并為：借：長期股權投資—投資成本貸：投資收益

2.修法建議

（1）建議修改《公司法》，凡企業增加注冊資本，禁止以盈余公積和未分配利潤直接轉增資本的，凡是需要以盈余公積轉增資本的，應該先實行分配股利，再由股東出資，這樣也符合了會計的“謹慎性”原則，也便于稅務機關的征稅管理。在征管當中，發現轄區內企業注冊資本發生變化時，尤其是以盈余公積和未分配利潤轉增資本的，應當向投資者的主管稅務機關通報并了解其納稅調整情況，同時作為投資者的主管稅務機關也應及時關注被投資企業的有關情況。

（2）建議修正《企業會計準則》中投資企業對被投資企業盈余公積轉增資本不做賬務處理的規定，分兩步進行會計處理，先視同利潤分配，然后再視同再投資被投資公司。采用會計報表附注披露的方式向投資者說明投資企業此部分投資收益的來源，減緩投資公司賬務處理帶來的利潤增加引起股東要求股利分紅的壓力。

作者單位：利安達會計師事務所浙江分所
山東水利職業學院

主要參考文獻

1.中國注冊會計師協會（編）.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材.中國財政經濟出版社.2015（3）

2.《企業會計準則—基本準則》（2014年）.財政部2014年7月23日根據《財政部關于修改〈企業會計準則—基本準則〉的決定》修改

3.《中華人民共和國企業所得稅法》.中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議于2007年3月16日發布

4.《中華人民共和國公司法》.全國人民代表大會常務委員會于2013年12月28日發布