內部控制自我評價報告中的概念誤區
——基于2014年度上市公司年報分析

謝　力

內部控制自我評價報告中的概念誤區
——基于2014年度上市公司年報分析

謝力

通過對2014年度300多家主板上市公司內部控制相關披露信息分析發現，部分上市公司仍然對內部控制的基礎性和關鍵概念理解不清、認識不足，這直接導致企業的內部控制評價報告流于表面，可讀性不強，并不能向報告使用者提供內部控制的有效信息。本文基于2014年度上市公司年報，分析如下。

一、對內部控制評價基準日理解不準確

內部控制自我評價報告需要對公司于內部控制評價報告基準日的內部控制有效性作出評價。部分上市公司混淆了評價基準日和評價期間的區別，如某上市公司評價報告披露“我們對公司截至2014 年12 月31 日（內部控制評價報告基準日）的內部上市公司執行會計準則情況分析報告控制有效性進行了評價”，將評價基準日視同評價期間；又如某上市公司評價報告披露“自2014 年1 月1 日起至2014 年12 月31 日止，根據公司財務報告內部控制重大缺陷的認定情況，不存在財務報告內部控制重大缺陷”，對2014 年度的內部控制有效性發表了意見。

二、不理解如何計算和選取納入評價范圍的兩個比例

個別上市公司在計算納入評價范圍的資產總額占合并報表中資產總額比例時，沒有沖抵母子公司之間的長期股權投資等資產，導致披露的上述資產比例超過100%；個別上市公司在計算納入評價范圍的營業收入占合并報表中營業收入比例時，沒有抵消內部交易的影響，導致披露的營業收入比例超過100%；少數上市公司納入評價范圍的比例顯著偏低，覆蓋率不足，如某上市公司披露的資產和營業收入比例分別僅為31.95% 和22.6%。評價范圍披露有誤導致報告使用者無法確定評價范圍是否恰當；而過低的評價覆蓋率導致評價結果缺乏參考性。

三、以上年合并報表數為基數計算納入評價范圍比例和定量標準

個別上市公司在計算納入評價范圍比例的資產和營業收入比例時，以上年合并報表數為基數，如某上市公司評價報告披露“納入評價的各單位資產占本行上年末合并財務報告資產總額的79%，營業收入占本行上年末合并財務報告營業收入總額的77%”，在企業經營規模不斷增長的情況下，以上年合并報表數為基礎計算納入合并范圍的比例，可能導致評價范圍的覆蓋率不足。

部分上市公司的內部控制缺陷定量標準是以上年合并報表數為基數的，如某上市公司以“該等缺陷可能導致的潛在錯報金額占本公司上年度經審計的年度合并財務報告中資產總額0.25%、銷售收入0.5% 或稅前利潤5% 及以上”作為財務報告內部控制重大缺陷的標準；又如某上市公司將“財務損失（占上年稅前利潤的百分比）”作為非財務報告內部控制定量標準的指標。在企業經營規模不斷變化的情況下，以上年合并報表數為基礎計算內部控制缺陷的定量標準，可能導致對發現的內部控制缺陷的性質認定不準確，如在銷售顯著下跌時，可能將重大缺陷認定為重要缺陷。

四、混淆財務報告內部控制與非財務報告內部控制的認定標準

財務報告內部控制的缺陷，是指不能及時防止或發現并糾正財務報告錯報的內部控制缺陷，因此財務報告內部控制缺陷常常以潛在錯報的大小與財務報告的重要性水平作比較。部分上市公司對財務報告內部控制缺陷理解有誤，如某公司確定的財務報告內部控制缺陷評價的定量標準如下：“內部控制缺陷可能導致或導致的損失與利潤表相關的，以稅前利潤指標衡量。如果該缺陷單獨或連同其他缺陷可能導致的財務報告錯報金額……超過稅前利潤10% 則認定為重大缺陷”，其中既有財產損失的概念，又有潛在財產損失和潛在錯報的概念，無法明白企業到底想表達什么意思。

此外，還有部分上市公司以錯報金額、實際影響金額、非客觀因素導致科目波動幅度等指標作為財務報告內控缺陷的認定標準，沒有理解財務報告內部控制缺陷應當是以潛在錯報為評判基礎的。

非財務報告內部控制缺陷的定量標準，既可以根據造成直接財產損失絕對金額制定，也可以根據其直接損失占本企業資產、銷售收入及利潤等的比率確定；定性標準則可根據其直接或潛在負面影響的性質、影響的范圍等因素確定。部分上市公司在披露非財務報告內部控制缺陷標準時，直接引用財務報告內部控制缺陷標準，如某上市公司評價報告披露“非財務報告內部控制缺陷定量認定標準參照財務報告內部控制缺陷的定量認定標準”，將兩種缺陷等同視之；部分上市公司將潛在錯報、錯報和年度經營目標的達成率等作為非財務報告內部控制缺陷認定標準，如某上市公司評價報告披露“非財務報告內部控制重大缺陷為導致錯報的可能性大于利潤總額的5%（含）”。

五、混淆內部控制缺陷的定量標準與定性標準

非財務報告內部控制缺陷的定性標準，即涉及業務性質的嚴重程度，可根據其直接或潛在負面影響的性質、影響的范圍等因素確定。部分上市公司在財務報告內部控制缺陷中將負面影響作為定量指標進行披露，如某上市公司評價報告披露“通過直接財產凈損失和負面影響兩方面，制定非財務報告內控缺陷定量標準”，將不可量化的負面影響確定為定量標準；部分上市公司則將可以量化的指標作為定性指標披露，如某上市公司將安全事故死亡人數、核心技術人員和管理人員的離職率等定量指標都歸入了定性指標類。

六、不理解財務報告內部控制缺陷與重要性水平之間的關系

根據《企業內部控制審計問題解答》（會協〔2015〕7 號）規定，內部控制審計與財務報告審計運用的重要性水平應當相同。內部控制評價中重大錯報中的“重大”，涉及企業管理層確定的財務報告的重要性水平。

原則上，管理層確定的重要性水平應該不高于財務報告審計中的重要性水平。部分上市公司管理層設定的重要性水平顯著高于常規的財務報告審計重要性水平，如以總資產的5%為重大缺陷的定量指標，標準設置不當；部分管理層對重要性水平設置又過于謹慎，如以營業收入的0.1% 為重大缺陷的定量指標，從成本效益原則分析，在實務中真正能落實的難度很大，更大的可能是管理層并不真正理解重要性水平的概念。

過高或過低的重大缺陷認定標準，可能也意味著企業管理層并沒有真正理解財務報告內部控制缺陷與重要性水平之間的關系。

七、混淆報告期缺陷、已整改缺陷、已整改有效缺陷和評價基準日缺陷等概念

報告期缺陷包括上年度評價基準日存在的缺陷和本年度新發現的缺陷。已整改缺陷，是指已經采取了整改措施的缺陷。已整改有效缺陷，是指不但已經采取了整改措施，而且整改措施運行了足夠時間，且經過抽樣已經確認整改措施是有效的。評價基準日缺陷包括尚未整改的缺陷和已整改但運行時間尚不足夠或者經抽樣發現整改無效的缺陷。對于報告期缺陷，企業應在評價報告中詳細披露；而內部控制有效性是基于評價基準日而言的，因此，如果報告期有缺陷，但已整改有效的，也可以認定為內部控制有效。

2013 年共有9 家上市公司被出具內部控制否定意見。2014 年度，4 家公司沒有在評價報告中披露上年度評價基準日存在的重大缺陷在本年度的整改情況，沒有理解報告期缺陷的含義；其中一家上市公司評價報告披露“2014 年度公司已完善相關控制，根據上述財務報告內部控制缺陷的認定標準，報告期內公司不存在財務報告內部控制重大缺陷、重要缺陷”，沒有理解報告期缺陷和已整改有效缺陷的區別；另一家上市公司2015 年1 月10 日公告存在存款合同糾紛，但其評價報告卻披露“報告期內公司發現與財務報告相關內控重大缺陷一項，在報告期內已得到有效整改”，將缺陷已整改視為缺陷已整改有效。

八、無法有效區分財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷

部分上市公司不能有效區分財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷，在評價中對兩者的認定發生錯位，將財務報告內部控制認定為非財務報告內部控制，或者將非財務報告內部控制認定為財務報告內部控制。

例如，某上市公司評價報告披露存在非財務報告重要缺陷，即“重要設計缺陷：缺少存貨退庫管理的控制活動”。缺少存貨的退庫管理必將影響到存貨的核算準確性，因此，應當認定為財務報告重要缺陷。又如，某上市公司評價報告披露存在3 項非財務報告重要缺陷，即“銀行賬戶的網銀密鑰保管不規范；財務印鑒使用管理存在缺陷；外省銀行賬戶的對賬管理控制薄弱”，以上3 個事項很明顯也都是財務報告內部控制缺陷。

某上市公司評價報告披露存在1 項財務報告內部控制重要缺陷，即“公司及控股子公司發生的訴訟、仲裁事項累計計提壞賬準備15，623.18萬元。”因訴訟和仲裁事項導致巨額財產損失，公司只要已經在財務報告中充分計提了減值準備，并進行了披露，就不影響財務報告的準確性，因此，應當認定為非財務報告內部控制缺陷，而不是財務報告內部控制缺陷。

九、對內部控制有效性認定的保證方式認識有誤

《企業內部控制評價指引》規定，年度內部控制評價報告內部控制評價結論應當分別披露對財務報告內部控制有效性的評價結論，以及是否發現非財務報告內部控制重大缺陷，即要求對財務報告內部控制采用“積極保證”，而對非財務報告內部控制采用“消極保證”。

部分上市公司對財務報告內部控制采用了消極保證，如某上市公司評價報告披露“根據公司財務報告內部控制重大缺陷的認定情況，于內部控制評價報告基準日，公司未發現存在財務報告內部控制重大缺陷”。《企業內部控制評價指引》明確要求應對財務報告內部控制是否有效作出結論，因此，消極保證無法滿足《企業內部控制評價指引》的要求。

部分上市公司對非財務報告內部控制作出了積極保證，如某公司評價報告披露“根據公司非財務報告內部控制重大缺陷認定情況，于內部控制評價報告基準日，公司不存在非財務報告內部控制重大缺陷”。非財務報告內部控制缺陷認定具有涉及面廣、認定難度大的特點，特別是戰略目標和經營目標的實現往往受到企業不可控的諸多外部因素的影響，如果采用積極保證方式對非財務報告內部控制作出認定，會過度擴大企業管理層在非財務報告內控上的責任。《企業內部控制評價指引》只要求對已發現的非財務報告內部控制缺陷進行披露，而不要求管理層保證“不存在”非財務報告內部控制缺陷。

部分上市公司沒有對內部控制有效性作出正面的認定，如某上市公司評價報告披露“董事會認為，公司對納入評價范圍的業務與事項均已建立了內部控制，并得以有效執行，達到了公司內部控制的目標”；又如，某上市公司評價報告披露“公司的內控制度符合國家有關法律、法規的要求，能夠適應當前公司發展的需要，對公司營運管理和風險管理具有控制與防范作用”，都沒有區分財務報告和非財務報告內部控制分別作出認定，且均只籠統說達到了內部控制目標或符合法律法規的要求，而沒有從正面作出內部控制是否有效的認定。

主板上市公司從2012年起分批分步實施內部控制并按要求進行自我評價和審計，截止2014年已經實施了3年時間，但部分上市公司對內部控制的學習和掌握仍有很大欠缺。上市公司董事會應當切實履行內部控制的建立健全和有效實施的責任，督促管理層加強內部控制的學習和掌握，加強對內部控制相關披露信息的內部審核工作。

雖然內部控制審計并非是對企業內部控制評價報告發表審計意見，但中注協會協〔2011〕66 號《企業內部控制審計指引實施意見》“關于內部控制審計報告→強調事項”章節中明確要求：如果確定企業內部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當，注冊會計師應當說明這一情況并解釋得出該結論的理由。注冊會計師對于內部控制審計過程中發現的上述概念理解誤區，應當積極通過審計溝通督促被審計單位完善內部控制評價報告。如果企業拒不完善內部控制評價報告的，應當通過內部控制審計報告的強調事項段對上述不恰當的列報進行說明。

作者單位：信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）