會計師事務(wù)所年度審計業(yè)務(wù)預(yù)算工時和分類成本實證研究
——基于廣東省中小會計師事務(wù)所的調(diào)查數(shù)據(jù)分析

廣東省注冊會計師協(xié)會課題組

會計師事務(wù)所治理和管理

會計師事務(wù)所年度審計業(yè)務(wù)預(yù)算工時和分類成本實證研究
——基于廣東省中小會計師事務(wù)所的調(diào)查數(shù)據(jù)分析

廣東省注冊會計師協(xié)會課題組

一、引言

一直以來，如何合理確定注冊會計師行業(yè)審計服務(wù)收費，尋求行業(yè)合理收費水平和行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的平衡點，為國內(nèi)外理論界和實務(wù)界普遍關(guān)注焦點。目前國內(nèi)外大部分學(xué)者認為，過低的審計收費會損害審計質(zhì)量。Copley （1994）等的實證研究顯示，審計費用與審計產(chǎn)品的質(zhì)量正相關(guān)，即會計公司和注冊會計師提供的審計產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計收費就越高。張立民（2005）認為，審計收費過低將會壓縮會計師事務(wù)所的審計時間，減少必要的審計程序，影響審計質(zhì)量。王振林（2008）以1997-1999年我國上市公司數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)審計收費與審計質(zhì)量正相關(guān)，即審計收費越低，審計質(zhì)量越差。

2014年，國家發(fā)展改革委會同有關(guān)部門先后印發(fā)了《關(guān)于放開部分服務(wù)價格的通知》（發(fā)改價格〔2014〕2755號）等8個文件，放開包括會計師服務(wù)收費政府指導(dǎo)價在內(nèi)的24項商品和服務(wù)價格。在大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的大背景下，將具備競爭條件的服務(wù)價格放開，從長遠看，既是市場經(jīng)濟的本質(zhì)要求，更是我國市場經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢，有利于行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

需要注意的是，在我國市場尚未形成完全市場競爭環(huán)境以及法人治理結(jié)構(gòu)尚不完善的背景下，取消政府指導(dǎo)價約束后，在一定時期內(nèi)可能加劇會計師事務(wù)所，特別是中小會計師事務(wù)所之間“低價攬業(yè)”的無序競爭行為。長期低于審計成本的收費將難以支撐會計師事務(wù)所履行執(zhí)業(yè)準則要求，以及執(zhí)行必要的審計程序，可能導(dǎo)致審計質(zhì)量下降及行業(yè)公信力下降。如何尋找行業(yè)合理收費水平和行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的平衡點，特別是研究確定會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)“成本價”，制定符合行業(yè)特點的行業(yè)收費的監(jiān)管措施，對遏制行業(yè)內(nèi)不正當?shù)蛢r競爭以及引導(dǎo)行業(yè)形成適度競爭與健康發(fā)展環(huán)境意義重大，也是注冊會計師協(xié)會管理職能的必然要求。

二、研究思路及指標設(shè)計

按照《價格法》第十四條關(guān)于經(jīng)營者不得有“以低于成本的價格傾銷，擾亂正常的生產(chǎn)經(jīng)營秩序，損害國家利益或者其他經(jīng)營者的合法權(quán)益”的規(guī)定，如果會計師事務(wù)所的收費不能在確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，滿足人力、辦公及必要的經(jīng)費開支等成本的需要，屬于不正當?shù)蛢r競爭，而審計成本主要由審計過程中所產(chǎn)生的人、財、物的支出構(gòu)成。被審計對象規(guī)模大小、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)風(fēng)險高低決定了事務(wù)所對審計項目投入的人力資源與審計工時長短，因此，審計耗費時間（工時）和單位小時成本（工時費用）是構(gòu)成審計成本的決定性因素。

從廣東省事務(wù)所類型分布現(xiàn)狀看，以中小型事務(wù)所為主。截止2014年底，廣東省（不含深圳）會計師事務(wù)所有547 家，按照年業(yè)務(wù)收入1億元以下的為中小型會計師事務(wù)所的標準統(tǒng)計，中小事務(wù)所542家，占比99%，注冊會計師（執(zhí)業(yè)會員）8903人，2014年全省事務(wù)所實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入61.11億元。

基于廣東省會計師事務(wù)所多為中小型會計師事務(wù)所，且具有業(yè)務(wù)同質(zhì)性高、議價能力弱的特點，更易出現(xiàn)低價競爭的問題。本課題組以廣東省中小型會計師事務(wù)所為研究對象，通過對會計師事務(wù)所承辦年度審計業(yè)務(wù)所耗費工時與成本費用調(diào)查研究，運用通過對樣本的集中度分析，統(tǒng)計出廣東省中小型會計師事務(wù)所依照執(zhí)業(yè)準則等規(guī)范執(zhí)業(yè)所需必要的預(yù)算工時。在此基礎(chǔ)上，通過統(tǒng)計單位小時成本費用，將預(yù)算工時（小時）乘以成本費率（元/小時）得到總成本收費，以此作為中小型事務(wù)所執(zhí)行年度審計業(yè)務(wù)最低成本區(qū)間。運用最低成本區(qū)間，可以指導(dǎo)會計師事務(wù)所建立分類成本體系，幫助會計師事務(wù)所在保證審計質(zhì)量前提下，制定合理的計時服務(wù)收費政策。

（一）主要指標設(shè)計依據(jù)及前提

根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》及《應(yīng)用指南》、《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》等的相關(guān)規(guī)定，一個完整的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)可概括為“風(fēng)險評估”、“進一步審計程序（按業(yè)務(wù)循環(huán)）”、“其他項目審計工作”、“業(yè)務(wù)完成（業(yè)務(wù)復(fù)核以外的部分）”、“業(yè)務(wù)復(fù)核”5個階段10小項審計程序（活動）。課題組提出指標設(shè)計假設(shè)及要求：（1）根據(jù)目前大多數(shù)中小會計師事務(wù)所內(nèi)部人員的分類情況，本研究將審計業(yè)務(wù)執(zhí)行人員按照資歷水平、層級管理等因素，將審計項目組業(yè)務(wù)執(zhí)行人員分為初級審計助理、中級審計助理、高級審計助理、項目經(jīng)理、部門經(jīng)理、項目合伙人6個級別（其中項目經(jīng)理級別以上人員應(yīng)具備執(zhí)業(yè)注冊會計師資格）。（2）每一項審計程序應(yīng)由具備相應(yīng)勝任能力的審計執(zhí)行人員來完成。（3）一般情況下，對于相對低層級人員執(zhí)行的審計程序，應(yīng)由更高級別人員對其執(zhí)行適當?shù)膹?fù)核和督導(dǎo)程序。財務(wù)報表審計程序的確定性，是本研究主要指標設(shè)計的基本前提。

表1　財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)工時統(tǒng)計表

（二）主要指標設(shè)計

1.工時

該指標反映審計項目組完成審計業(yè)務(wù)所需累計時間，單位為“小時”。按照不同級別審計執(zhí)行人員單位時間是否存在價值差異（如初級審計助理一個小時是否等同于合伙人一個小時），可分為“原始工時”和“標準工時”。其中：

（1）原始工時：主要反映中小會計師事務(wù)所按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》及《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》等要求，履行必要審計程序，獲取充分適當審計證據(jù)，出具審計報告所需耗費的累計時間。選取的項目主要以中等審計難度、正常經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報表年度審計項目為樣本，按照企業(yè)的資產(chǎn)（或收入）規(guī)模不同分為6檔。該指標重點考慮因企業(yè)規(guī)模不同對耗費平均工時的影響，但未全面考慮審計對象所處行業(yè)、企業(yè)設(shè)立時間、業(yè)務(wù)風(fēng)險性及新老客戶差異等差別性因素而造成實際投入工時的差異。鑒于本次研究對象為中小事務(wù)所，其客戶資產(chǎn)（或收入）規(guī)模在1億元以下居多，因此本文主要研究事務(wù)所客戶資產(chǎn)（或收入）規(guī)模在1億元以下的業(yè)務(wù)所耗工時問題。

（2）標準工時：由于不同級別的審計執(zhí)行人員在知識水平、執(zhí)業(yè)資質(zhì)、職業(yè)修養(yǎng)等方面存在差異，單位工時內(nèi)完成審計工作的價值不具可比性，為使工時統(tǒng)計結(jié)果在同一事務(wù)所內(nèi)部以及不同事務(wù)所之間具有可比性，本研究通過借鑒波士頓經(jīng)驗曲線原理，對各級別審計執(zhí)行人員的工時設(shè)定一個可比工時系數(shù)，采用標準工時方式統(tǒng)一計算。即，設(shè)定項目經(jīng)理（注冊會計師）工時為標準工時，設(shè)定樣本數(shù)據(jù)中不同級別審計執(zhí)行人員平均人工成本為折算系數(shù)。

2.成本收費

（1）單位工時成本收費率（工時成本）：包括平均每小時人工成本、相關(guān)費用、稅金及執(zhí)業(yè)風(fēng)險金等的總和（不含利潤數(shù)）。其中，人工成本包含職工工資、福利、保險、公積金及培訓(xùn)費用等；相關(guān)費用為市內(nèi)交通費、差旅費、事務(wù)所行政人員與服務(wù)人員的人工成本、資產(chǎn)折舊及事務(wù)所管理等費用的分攤；稅金包括流轉(zhuǎn)稅費、企業(yè)所得稅等。由于樣本條件所限，該指標暫未考慮特殊項目風(fēng)險所帶來的審計風(fēng)險成本，統(tǒng)計數(shù)據(jù)中也未包含涉及證券業(yè)務(wù)的額外風(fēng)險成本數(shù)據(jù)。

（2）單位標準工時成本收費率：基于標準工時已經(jīng)將不同級別的審計執(zhí)行人員按統(tǒng)一系數(shù)折算為由項目經(jīng)理（注冊會計師）執(zhí)行不同審計程序所需時間。因此，單位工時成本收費率同樣采用項目經(jīng)理（標準工時為1）的收費標準計算。

（三）統(tǒng)計表格設(shè)計

根據(jù)以上假設(shè)及指標設(shè)計，課題組設(shè)計了《財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)工時統(tǒng)計表》（表1）、《員工結(jié)構(gòu)及費率統(tǒng)計表》（表2）。

圖1　1檔工時正態(tài)分布概率圖

圖2　2檔工時正態(tài)分布概率圖

圖3　3檔工時正態(tài)分布概率圖

1.《財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)工時統(tǒng)計表》

主要用于統(tǒng)計會計師事務(wù)所按照《中國注冊會計師審計準則》及《應(yīng)用指南》的要求完成受托年報審計業(yè)務(wù)項目，并按《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》、《注冊會計師職業(yè)判斷指南》等的要求形成適當?shù)膶徲嫻ぷ鞯赘逅韫ぷ鲿r間。按審計準則和指南要求，審計程序由“風(fēng)險評估”、“進一步審計程序（按業(yè)務(wù)循環(huán)）”、“其他項目審計工作”、“業(yè)務(wù)完成（業(yè)務(wù)復(fù)核以外的部分）”、“業(yè)務(wù)復(fù)核”五個階段構(gòu)成。

圖4　4檔工時正態(tài)分布概率圖

圖5　5檔工時正態(tài)分布概率圖

圖6　6檔工時正態(tài)分布概率圖

課題組將年報審計項目按被審計單位財務(wù)報表中的收入總額和期末資產(chǎn)總額孰高的原則分為6檔：第一檔為：50萬元以下；第二檔為50-100萬元；第三檔為100-500萬元；第四檔為500-1000萬元；第五檔為1000-5000萬元；第六檔為5000萬元-1億元。課題組要求事務(wù)所在填報并具體確定各項審計程序的執(zhí)行人員及其所用時間時，應(yīng)充分考慮各級別人員的職業(yè)勝任能力并進行合理分工，對于相對低層級人員所執(zhí)行的審計程序，應(yīng)考慮由更高級別人員對其執(zhí)行恰當?shù)膹?fù)核和督導(dǎo)程序。

2.《員工結(jié)構(gòu)及費率統(tǒng)計表》

該表主要用于統(tǒng)計在事務(wù)所正式任職初級審計助理、中級審計助理、高級審計助理、項目經(jīng)理、部門經(jīng)理、合伙人6個級別審計執(zhí)行人員的成本收費率。即每個級別人員每小時人工成本、相關(guān)費用、稅金、執(zhí)業(yè)風(fēng)險金等的總和（不含利潤）。其中：“人工成本”包括按不低于當?shù)胤ǘǖ淖畹凸べY標準支付的工資、福利費，按規(guī)定購買的社會保險、住房公積金，按規(guī)定繳納的行業(yè)會費，參加后續(xù)教育、培訓(xùn)費等；“相關(guān)費用”包括事務(wù)所“其他從業(yè)人員”（行政管理人員、服務(wù)人員）的人工成本，資產(chǎn)折舊、水電費、租金、差旅費等成本以及其他日常費用的分攤金額。“稅金”包括增值稅、城建稅及其他附加費、堤圍防護費等。“執(zhí)業(yè)風(fēng)險金”為事務(wù)所于每年年末以本年度審計業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，按照不低于5%的比例提取的職業(yè)風(fēng)險基金，因參加職業(yè)風(fēng)險保險未提取職業(yè)風(fēng)險基金的按實際繳納保險費計算。

三、數(shù)據(jù)的整理和實證分析結(jié)果

（一）數(shù)據(jù)的篩選和整理

全省（除深圳地區(qū)）共有會計師事務(wù)所547家，發(fā)出調(diào)查問卷表547份，收回調(diào)查問卷表364份。在進行統(tǒng)計分析時，符合執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求的樣本才可納入統(tǒng)計范圍。在此前提下，課題組對事務(wù)所填報的數(shù)據(jù)進行篩查。剔除不合格的樣本數(shù)據(jù)包括：（1）數(shù)據(jù)填寫未達到1/2或相同數(shù)值達到1/2以上的；（2）數(shù)據(jù)未發(fā)生，預(yù)測的；（3）數(shù)據(jù)嚴重超出平均水平（5倍以上的）。通過篩選，選取有效樣本為328家，有效數(shù)據(jù)為90%。同時，課題組研究采用標準工時進行工時統(tǒng)計和分析時，為減少極端值的影響，統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行5%的截尾，然后對數(shù)據(jù)進行直方圖分析，考察統(tǒng)計數(shù)據(jù)的分布情況，如果數(shù)據(jù)結(jié)果正態(tài)分布較好，則使用均值更具代表性。

圖7　各類型事務(wù)所單位標準分類成本收費

（二）統(tǒng)計結(jié)果

1.標準工時統(tǒng)計情況

根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果，全省不同級別審計執(zhí)行人員的每小時平均人工成本為：初級助理106.9元/小時/人、中級助理178.2元/小時/人、高級助理249.5元/小時/人、項目經(jīng)理445.5元/小時/人、部門經(jīng)理641.5元/小時/人、項目合伙人882.1元/小時/人。按照前述標準工時折算系數(shù)的方法，并結(jié)合樣本數(shù)據(jù)中全省不同級別審計執(zhí)行人員平均人工成本，計算出標準工時的折算系數(shù)（初級審計助理：中級審計助理：高級審計助理：項目經(jīng)理：部門經(jīng)理：項目合伙人=0.24：0.40：0.56：1.00：1.44：1.98）。即初級審計助理的1個小時工作相當于0.24個標準工時，其他檔次以此類推。

將統(tǒng)計的人工工時數(shù)折算為標準工時后，利用EXCEL2003、spss19.0計算1-6檔的不同規(guī)模業(yè)務(wù)標準工時均值、峰度、偏度（表3）；制作各檔的正態(tài)分布圖（圖1-6）。從圖1-6可知，1-6檔標準工時分布主要集中在均值之間，且正態(tài)分布趨勢較好，表明數(shù)值集中趨勢較好；從表3可知，峰度和偏度的誤差在許可3之內(nèi)，且峰度和偏度都在2以內(nèi)，峰度和偏度值較好，均值具有代表性。因此，表3中的均值可以代表每一個檔位集中度。

2.成本收費率統(tǒng)計情況

為更好體現(xiàn)廣東省內(nèi)各地區(qū)會計師事務(wù)所因經(jīng)濟發(fā)展水平不同，所產(chǎn)生的事務(wù)所員工人數(shù)、成本收費差異情況，課題組將回收的樣本按收入規(guī)模與地區(qū)差異分為四個類型，并對四個類型的事務(wù)所進行統(tǒng)計分析，詳見表4。

從統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析得出，四種類型的事務(wù)所單位標準工時成本收費率具有較好的統(tǒng)計集中度，且正態(tài)分布趨勢較好。表明數(shù)值集中趨勢較好；從表4可知，峰度和偏度的誤差在許可3之內(nèi)，且峰度和偏度都在2以內(nèi)，峰度和偏度值較好，中值具有代表性。

由表4數(shù)據(jù)可以得出，會計師事務(wù)所的人工成本與事務(wù)所的規(guī)模、所處地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展狀況存在正相關(guān)性，收入規(guī)模大的事務(wù)所單位標準工時成本收費率較規(guī)模小的事務(wù)所高，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)事務(wù)所單位標準工時成本收費率較欠發(fā)達地區(qū)高。

3.總成本收費統(tǒng)計情況

按照總成本等于人工工時乘以人工成本，將標準工時乘以項目經(jīng)理（CPA）的平均單位工時成本收費率（平均人工成本），得到廣東省各地區(qū)的不同規(guī)模業(yè)務(wù)總成本收費情況，并將結(jié)果與價格放開前施行的政府指導(dǎo)價收費標準進行對比，形成《各類型事務(wù)所標準工時分類成本收費統(tǒng)計表》（表5）。

由表5統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看到，同一檔的項目，不同類型事務(wù)所成本收費存在一定的差異，但總體趨勢是隨項目規(guī)模的總體增長而同步增長。1檔的成本收費區(qū)間在4900元-7200元，2檔成本收費區(qū)間在5900元-8600元，3檔成本收費區(qū)間為8400元-12100元，4檔成本收費區(qū)間為11300 元-16300元，5檔成本收費區(qū)間為16700元-24100元，6檔成本收費區(qū)間為23300元-33800元。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，本課題研究結(jié)論中的成本收費普遍比原來執(zhí)行的政府指導(dǎo)價的標準高，特別是1檔至5檔。筆者認為，造成上述差異主要有兩個因素：一是審計市場對高質(zhì)量的審計服務(wù)需求不足，在買方占優(yōu)勢市場環(huán)境下，部分中小事務(wù)所為迎合市場低價需求，簡化部分審計程序，降低審計收費；二是在服務(wù)國家建設(shè)的行業(yè)定位下以及國家大力扶持中小微企業(yè)發(fā)展的背景下，會計師事務(wù)所肩負著為實體經(jīng)濟發(fā)展減負的社會責(zé)任，會計師事務(wù)所通過讓利小型項目的方式培育客戶。

通過圖7可見，四種類型事務(wù)所的審計成本與審計對象的資產(chǎn)（收入）規(guī)模呈正相關(guān)性，被審計對象資產(chǎn)（收入）規(guī)模越大，事務(wù)所花費的審計工時越多，審計成本越高。

四、結(jié)論及意義

本課題研究所統(tǒng)計的標準工時結(jié)果是在事務(wù)所按照審計準則及指南從事正常經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報表年度審計項目的工作量統(tǒng)計得到的，具有較好的集中度，因此標準工時具有使用價值，可應(yīng)用于會計師事務(wù)所實施審計業(yè)務(wù)，履行必要審計程序，獲取審計充分證據(jù)出具審計報告所需耗費的工時的指導(dǎo)性標準。本課題研究結(jié)果表明，會計師事務(wù)所需安排足夠的工時，履行充分的審計程序，獲取適當審計證據(jù)，方能保證審計質(zhì)量。課題研究目前存在的局限性可以通過今后收集相關(guān)數(shù)據(jù)，以逐步修正的方式對結(jié)論作進一步修正；通過行業(yè)研究，可以在行業(yè)收費放開行政指導(dǎo)的情況下，提供行業(yè)議價的成本收費理論依據(jù)，提高事務(wù)所的議價能力；研究結(jié)果可以作為事務(wù)所保證質(zhì)量執(zhí)業(yè)的成本標桿，引導(dǎo)事務(wù)所以合理的收費保證審計質(zhì)量。

表2　員工結(jié)構(gòu)及費率統(tǒng)計表

表3　各檔位標準工時均值峰度等基本情況統(tǒng)計表

表4　各類型事務(wù)所單位標準工時成本收費率統(tǒng)計表

表5　各類型事務(wù)所單位標準工時分類成本收費表

但在運用本研究結(jié)論時需考慮以下問題：（1）本研究僅限于年度審計業(yè)務(wù)，對于其他執(zhí)行審計程序標準化程度較低的業(yè)務(wù)，由于較難量化標準工時暫未涵蓋。（2）本課題暫未能充分考慮業(yè)務(wù)風(fēng)險所產(chǎn)生的額外成本，高風(fēng)險項目必然會實施更謹慎的審計策略，實施更多的審計程序，投入更多的審計工時。（3）本課題研究主要是研究成本收費，這是基于不正當競爭不能以低于成本進行，是有相關(guān)法律依據(jù)所支持的。與事務(wù)所實際收費不同，成本收費和實際收費主要差異在于各事務(wù)所利潤水平的差異。（4）影響事務(wù)所審計業(yè)務(wù)收費的因素眾多，會計師事務(wù)所在承接小型項目所收取較低的收費，可能由較高的項目收費得到彌補，承接時是否處于事務(wù)所業(yè)務(wù)高峰期也是影響單個項目的收費等因素，如果簡單地以單個項目的收費低于成本收費標準而對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量作出定性判斷，也不能體現(xiàn)合理性。因此，在運用本課題研究結(jié)果對事務(wù)所收費進行監(jiān)控時，應(yīng)充分考慮事務(wù)所低收入項目占所有項目的比例，而不能以單一項目定性。

（課題組成員：袁慶、琳琳、袁英紅、陳錦棋、許麗周、閆進安、陳源清、趙學(xué)亮、江城誠、林翔、鄭鎮(zhèn)興、黃磊、鄧澔； 執(zhí)筆人：琳琳）

主要參考文獻

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