基于圖爾敏模式的電子證據審計論證案例研究

魯　冰

基于圖爾敏模式的電子證據審計論證案例研究

魯冰

本文將圖爾敏模式引入審計論證，將法律論證與審計論證相結合，以排除職業懷疑為核心，建立審計論證范式。結合電子證據運用案例，驗證了圖爾敏模式對審計論證的適用性，同時發現電子證據對審計論證具有重要影響，得出一些啟示。

圖爾敏模式電子證據審計論證

21世紀的審計是證據驅動的、基于判斷的風險評估過程，對證據的判斷、對風險的評估貫穿于審計工作的始終。審計所提供的是一種保證服務（積極保證），這種積極保證源于審計人員的、經過其職業判斷后的內心信念。這種內心信念的程度就是審計人員發表審計意見的直接基礎，即審計證據的證明標準。審計職業標準所強調的職業判斷是對審計證據充分性、適當性的判斷，其主要目的“排除職業懷疑”。

審計證據的證明力不能在審計人員取得時立即產生，其產生一般要經歷潛在的證明力、現實的證明力和充分的證明力的論證過程（張慶龍，2005）。在審計證據收集和評價完成后，審計證據的潛在證明力和現實證明力得到了滿足和保證。那么，如何通過審計論證最終實現證據的充分證明力，以達到“排除職業懷疑”的審計標準，從而形成審計意見和結論？這種論證過程在法律法規和職業標準中往往被模糊化，在審計職業界內則以判斷、決策等說法對其進行描述，似乎這只是審計人員內心的一種邏輯推斷或職業判斷，往往“只可意會，不可言傳”。作為一種保證服務，審計服務提供積極保證的基礎是源于其實施具體過程后獲得的確信狀態。如何刻畫這種判斷的過程，或者提出邏輯化的一般判斷程式，就變得非常重要。因此，要最終實現審計證據的充分證明力，就要具備合理的審計證明標準和行之有效的審計論證過程，才能通過證據鏈最終形成可靠的證據體系。本文借鑒“排除職業懷疑”的審計證明標準，將圖爾敏模式引入審計論證，以案例驗證所建立的審計論證范式，以期使審計論證更具有客觀性和全面性，同時通過電子證據的運用得出一些啟示。

一、圖爾敏模式的基本思想

1958年，非形式邏輯奠基人之一的英國哲學家圖爾敏（Stephen EdelstonToulmin）在《論證的運用》中提出了論證（argument）的“法律學模型”，即“圖爾敏模式”。1979年，圖爾敏與里克、賈尼克完成以此為架構的邏輯學教科書《推理導論》，使該模式成為適用于法律、管理、政治等各個領域的一般論證模式。圖爾敏模式是非形式邏輯刻畫日常論證的一種重要方式，它表明，一種論證邏輯與形式的演繹邏輯（FDL）有顯著的不同：它不是單主體甚或無主體的，而是多主體的；它不是單調的而是非單調的（新信息的加入可能導致原來承諾的撤銷）；它是對話的，而非獨白的。

圖爾敏模式包括6個主要成分：（1）主張（Claim），即某人試圖在論證中證明為正當的結論；（2）理由（Grounds），作為論證基礎的事實（證據）；（3）保證（Warrant），連接證據與結論的橋梁，保證主張合法地基于證據；（4）佐證（Backing），通過回答對正當理由的質疑而提供附加的支持；（5）模態限定（Qualifiers），結論是肯定地得出，還是可能地得出；（6）例外情況的抗辯或反駁（Rebuttal），阻止從理由得出主張的因素。圖爾敏認為一項主張的證立是一種按固定順序依次進行的各個步驟組成的程序，其證立過程簡單表述為:

第一步，提出一個特定的主張（Claim）（C）；

第二步，提出該主張的理由（Grounds）（G），作為該主張的基礎而提出的理由，相當于法律中的證據；

第三步，雖然該主張已經有了某些理由，但它仍會受到一些人的質疑，會問“你是怎么得出的？”為了回答質疑，不必提出另外的理由，而是提出一個完全不同種類的命題：一個規則、原則或其推論出的準許（inferencelicence），圖爾敏稱之為保證（Warrant）（W），這項保證類似于法律規則或法律原則。

如果該保證的可接受性受到質疑，就需要對保證提出佐證（Backing）（B），這一佐證將表明保證建立在權威規定之上；有時要加一個例外情況的抗辯（Rebuttal）（R）；有些案例中必須明確應用在所涉案例上的保證的范圍，即一個模態限定（Qualifier）（Q）是必要的。

圖1　基于圖爾敏論證模型的電子證據論證運用

證立過程中的各個步驟都對應著一個由質疑該主張的對手提出的批評性問題:

（1）你的主張有何理由；

（2）你如何證明從理由到主張的步驟；

（3）這的確是一個將要進行的可靠步驟嗎；

（4）你的主張有多大證明力；

（5）推翻這種論述的可能性如何。

通過上述論述，可以看出圖爾敏模式正是以證據為基礎，通過保證和合理懷疑而形成的證立過程，這與“排除職業懷疑”的審計證明標準和審計論證具有邏輯上的一致性。審計論證包括兩個層次的論證，一是由所獲證據對具體事項認定的論證；二是由具體認定至報表整體公允表達與否的論證。本文借助于圖爾敏模式，以具體案例對電子審計證據在審計事項認定層次的作用進行分析。

二、圖爾敏模式在電子證據審計論證中的案例分析

（一）案例背景

《中國審計報》曾發表一篇題為“蓬萊：查證手段電子化、審計證據圖像化”的新聞報道，具體內容為：在山東省蓬萊市審計局，審計人員與被審計單位發生了一次短暫的正面交鋒。某建筑企業負責人手持甲方代表簽字認可的隱蔽工程記錄，辯解其工程土方為松石土，拒不承認審計認定的“普通土”結果。但是，當審計人員從容地打開計算機，從“隱蔽工程資料庫”里調出該工程的施工資料，再現土方挖掘場景時，該負責人頓時理屈詞窮，隨之，漲紅著臉在審計報告上簽了字。

該局針對隱蔽工程不可再現的特殊性，為了更準確地記錄重點建設項目中的隱蔽工程情況，解決以往因隱蔽工程取證不足而導致的審計糾紛，先后投入10余萬元購置數碼攝像機、數碼照相機、光盤刻錄機等設備，建立了包括文字資料和音像記錄在內的重點建設項目“隱蔽工程資料庫”。審計人員在項目建設初期就開始介入，對隱蔽工程及其變更情況進行現場拍照錄像，并及時轉存到資料庫中。審計結束后，一旦被審計單位有疑問，則通過計算機放映，再現施工環境、施工過程、施工工序、機械人力使用以及物料投入等情景，用實實在在的證據，使隱蔽工程不再“隱蔽”，讓被審單位口服心服。

“隱蔽工程資料庫”的建成應用，不僅增強了該局工程決算審計的透明度，提高了工程審計效率和質量，降低了審計風險，而且有效警示和遏制了施工單位利用隱蔽工程弄虛作假的不當行為。據悉，至2003年底，該局“隱蔽工程資料庫”已經存入16個基建項目的現場資料。在2003年度該局審減的3928萬元工程造價中，其中利用“隱蔽工程資料庫”查證審減額就達903萬元，占審減總額的23%，被群眾廣泛贊譽為“陽光審計”。

（二）案例分析

本案例體現了電子審計證據從產生、收集、存儲到再現和運用的整個過程。可以看出，蓬萊市審計局在審計過程中，通過合法手段獲得的被審單位隱蔽工程各個進度中的“照片和錄像”，為最終形成審計意見和決定，起到了決定性的作用。借助于圖爾敏法律論證模型，將以電子審計證據為基礎的審計論證過程列示如圖1。

從以上論證過程可以看出：

第一步，審計人員提出一個特定的主張“工程總造價有虛增，報表存在造假”（Claim）（C）。

第二步，提出該主張的證據或理由“隱蔽工程中使用普通土的現場照片和錄像”（Grounds）（G）。

第三步，雖然該主張已經有了某些理由，但它仍會受到一些人的質疑，為了回答質疑，提出一個保證“使用普通土違反合同和工程計劃，財務報表有虛假的成本核算”（Warrant）W。如果該保證的可接受性受到質疑，就需要對保證進行佐證，提出足以支持保證的法律條文規定。本案例中，《中華人民共和國國家審計準則》第92條規定了審計證據包括紙質、電子或者其他介質形式存在的文件、資料；《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》第31、36條規定了審計人員在收集視聽資料或者電子數據資料時應采取的步驟和注意事項；《中華人民共和國審計法》第31條規定審計機關有權要求被審計單位按照審計機關的規定提供與財政收支或者財務收支有關的資料，被審計單位不得拒絕、拖延、謊報，同時要求被審計單位負責人對本單位提供的財務會計資料的真實性和完整性負責。這些法規可以支持本案例的主張和證據，相當于模型中的佐證（Backing）（B），這一佐證將表明保證的權威性。

最后，例外情況的“抗辯”。有些案例中必須明確應用在所涉案例上的保證的范圍，即一個模態限定（Qualifier）（Q）。本文認為，這一環節在審計過程中是非常重要的，由于法律論證中強調的是論辯雙方激烈的辯論與抗辯，這一點在審計過程中是不具備的，審計論證過程很大程度上是審計人員主觀性很強的判斷，相當于“自己與自己進行辯論，以排除或證明自身的職業懷疑”，因此，在論證的最后一步，設定一個例外情況，其主要目的是提高審計人員的職業謹慎，考慮“是不是有其他反例或偶然的情況能推翻先前的論斷”。本案例中所提出的例外情況為“有證據顯示工程之日普通土與松石土價格相同且功能一致（Rebuttal）（R）。”

三、啟示

本文選取蓬萊審計局對隱蔽工程審計的案例，雖然在情節和審計方法上相對簡單，但卻是成功運用并且主要依靠電子證據進行審計論證的典型案例，因此比較有代表性。通過上文結合圖爾敏論證模型進行的分析，可以得出以下一些有益啟示。

1.電子證據已經活躍在審計舞臺，并發揮日益重要的作用。表現在：第一，不僅僅是以計算機為背景的電子數據已經成為審計工作主導，在某些審計領域如工程項目審計中，具有多媒體特性的視聽資料同樣扮演著重要角色，有些情況下甚至對審計結論起到決定作用；第二，電子證據在本案例中體現為對“違規使用普通土”這一具體審計事項的論證作用，但是其作用遠不止于此，審計人員恰恰是利用這些細小的突破口，發現了許多重大的審計問題。

2.電子證據的運用提高了審計工作的效率性和效果性。由于電子審計證據在關鍵環節的核心作用，極大提高了審計工作的效率。正如案例中所述：“隱蔽工程資料庫的建成應用，增強了該局工程決算審計的透明度，提高了工程審計效率和質量，降低了審計風險”。同時，這種做法也有效警示和遏制了施工單位利用隱蔽工程弄虛作假的不當行為，提高了審計的效果性，不僅解決了審計問題，也在一定程度上影響著施工單位的工程質量。

3.電子證據的廣泛出現對審計執業標準建設提出更高要求。電子證據收集、評價和運用的核心問題在于其可靠性的認定，現有法律法規和職業標準尚未對電子證據的概念范圍、認定標準、操作規范等方面進行有系統全面的規定，尚有很大的政策制定和拓展空間。

4.圖爾敏論證模型將“排除職業懷疑”審計標準的思想融入其中。作為一種論證范式的引入，不可避免地會遇到不同學科和實踐情況的適用性。本文將這一范式引入審計領域有以下三點考慮：第一，審計需要明確論證過程，但審計理論與實踐均缺乏理想的解決方法，而從論證方法角度來講，法學論證與審計論證有一定相似性，具有較強的借鑒意義；第二，圖爾敏論證模型作為一種非形式邏輯論證，日益受到法理學界的推崇，并且能使用于多個學科，具有較強的適應性，可以作為一般論證方法進行應用；第三，將該模型對審計論證也具有適用性，作為一個論證范式，它可以引導審計人員對收集到的證據遵循一定的思路進行合理論證，將證點、論據、法規基礎和例外情況較好地聯系在一起。尤其是對例外情況的考慮，使得審計過程中所必須遵循的保持職業謹慎和懷疑的思想完全貫徹入其中。因此，有理由相信這種論證方法將在審計領域不斷展現其合理性和強大的生命力。

作者單位：中國注冊會計師協會

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