某民營公司境外實物投資出口退稅理論和會計實務探討

摘 要 本文某民營企業相應國家“走出去”戰略角度出發，分析了國家層面上的現行的境外實物投資出口退稅相關政策，從某民營公司對非洲藥業實物投資案例出發了，簡單論述了關于出口退稅的會計實務。

關鍵詞 民營公司；出口退稅

前言：黨的十七大報告明確提出了“走出去”戰略，踐行多年，真正能夠走出去的多是手中握有獨特資源的大型國企，少有民營企業能夠真正邁出國門，參與世界競爭。某民營公司采取“兩頭在外”的發展模式，成功踐行“走出去”戰略。

隨著國家提出的“走出去”戰略和出口投資稅收優惠政策的推行，某民營公司的經營也開始著眼國際化，繼2008年在總部成立國際合作部后，先后在非洲投資設立公司，拓展非洲市場，在對非洲進行長達兩年的調研和實地考察后，2012年某民營公司決定在非洲投資建廠，并于2012年9月成立了非洲公司。非洲國家工業基礎極其薄弱，當地醫藥工業更是一片空白，廠區建設所需的生產工藝設備、配套的公用設備、檢驗儀器等大大小小的設備、配件以及廠房建設所需的建筑材料、進行凈化安裝所需的安裝材料等物資均需從中國境內采購。考慮到非洲的實際情況，某民營公司對非洲藥業的首期投資采用現匯與實物投資相結合的方式，其中現匯投資2800萬美元，實物投資700萬美元。

某民營公司的這一舉措在武漢，乃至整個湖北省尚屬首例，雖然政策和法規先行，給公司提供了相應的指導，但在實際操作中還是遇到了一些法規未明確的地方。某民營公司總部財務部在和當地國稅局深入溝通后，達成一致，在實際操作中逐漸摸索出一套完整并可行的退稅方案。本文在分析相關稅收政策理論的基礎上，結合某民營公司對非洲藥業實物投資的案例，對境外實物投資出口退稅知識進行相關探討。

一、境外實物投資出口退稅相關政策

根據中華人民共和國增值稅暫行條例（2008年修訂）規定，“（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規定的除外。”

根據相關規定，我國現行享受出口貨物退（免）稅的企業主要有：一是經國家商務主管部門及其授權單位備案登記后賦予出口經營資格的外貿企業；二是經國家商務主管部門及其授權單位備案登記后賦予出口經營資格的自營生產企業和生產型集團公司；三是外商投資企業；四是委托外貿企業代理出口的企業，包括委托外貿企業代理出口的進出口權的外貿企業和委托外貿企業代理出口的無進出口經營權的內資生產企業；五是特準退（免）稅企業。

根據財稅【2012】39號文規定，“出口企業出口貨物勞務，實行免征和退還增值稅政策。本通知所稱出口企業，是指依法辦理工商登記、稅務登記、對外貿易經營者備案登記，自營或委托出口貨物的單位或個體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務登記但未辦理對外貿易經營者備案登記，委托出口貨物的生產企業。生產企業是指具有生產能力（包括加工修理修配能力）的單位或個體工商戶”，“出口企業或其他單位視同出口貨物具體是指，….（2）出口企業境外投資的出口貨物”。

根據財稅【2012】39號文規定，“（二）免退稅辦法。不具有生產能力的出口企業（以下稱外貿企業）或其他單位出口貨物勞務，免征增值稅，相應的進項稅額予以退還。”

根據國家稅務局總局公告2013年第12號關于《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》有關問題的公告，“（五）2013年5月1日以后報關出口的貨物（以出口貨物報關單上的出口日期為準），除下款規定以外，出口企業或其他單位申報出口退（免）稅提供的出口貨物報關單上的第一計量單位、第二計量單位，及出口企業申報的計量單位，至少有一個應同與其匹配的增值稅專用發票上的計量單位相符，且上述出口貨物報關單、增值稅專用發票上的商品名稱須相符，否則不得申報出口退（免）稅。

如屬同一貨物的多種零部件需要合并報關為同一商品名稱的，企業應將出口貨物報關單、增值稅專用發票上不同商品名稱的相關性及不同計量單位的折算標準向主管稅務機關書面報告，經主管稅務機關確認后，可申報退（免）稅。”

根據國家稅務局總局公告2012年第24號關于《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》有關問題的公告，“企業當月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報期內，向主管稅務機關辦理增值稅納稅申報、免抵退稅相關申報及消費稅免稅申報。

企業應在貨物報關出口之日（以出口貨物報關單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準，下同）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內收齊有關憑證，向主管稅務機關申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業不得申報免抵退稅。”

根據國家相關稅法和稅務總局公告規定，享受出口退稅的貨物分為一般退稅貨物、特準退稅貨物和免稅不退稅貨物三類。

一般退稅貨物必須同時具備四個條件：屬于增值稅、消費稅征稅范圍；報關離境；在財務上作銷售處理；出口收匯并核銷。

特準退稅貨物是指雖然不同時具備上述四個條件，但國家特準給予退（免）稅，視情分為三種情況：

一是離境不銷售（不收匯核銷）。包括對外承包工程公司運出境外用于對外承包工程項目的貨物，在國內采購并運往境外進行投資的貨物，利用中國政府的援外優惠貸款和合資合作項目基金援外方式下出口的貨物，境外帶料加工裝配業務所使用的出境設備、原材料和散件，以及補償貿易、易貨貿易方式出口的貨物等。

二是報關不離境。包括運往港、澳、臺地區的貨物；運往出口加工區、監管倉庫、保稅物流中心（B型）、區港聯動的物流園區等海關負責監管的特定區域的貨物；外輪供應公司、遠洋運輸供應公司銷售給外輪、遠洋國輪而收取外匯的貨物；出境口岸免稅店銷售給出境人員的國產商品等。

三是不報關不離境。包括利用外國政府貸款或國際金融組織貸款，在國際招標中國內企業中標的機電產品；外國駐華使領館、國際組織駐華機構及其具有外交身份的人員購買的物品和勞務等。

免稅不退稅貨物包括來料加工復出口的貨物，出口的計算機軟件，出口的含金（包括黃金和鉑金）成份的產品，出口的避孕藥品和用具及古舊圖書，生產企業出口實行簡易辦法征稅的貨物，國家免稅出口卷煙計劃內的出口卷煙，軍品以及軍隊系統企業出口軍需部門調撥的貨物，小規模納稅人自營或委托出口的貨物，以及國家規定的其他免稅貨物。

二、某民營公司對非洲藥業實物投資案例分析

1.退稅主體類型

根據相關稅法規定，滿足出口退稅條件的企業有兩種類型，即生產企業和外貿企業，對于某民營公司而言，總部雖然是獨立法人且早期有過出口業務，但近十多年來，一直作為管理機構存在，無具體的經營業務，既非字面意義上的生產企業也非外貿企業，針對這一情況，在實地了解某民營公司架構后，當地國稅認為某民營公司總部的對外實物投資為單純地購進再“銷售”，因此認定某民營公司總部為外貿企業，參照外貿企業來享受出口免退稅優惠政策。

2.投資出口定價

在確認了企業出口退稅的主體“身份”后，關于投資貨物的出口定價也引起了一番爭論，由于民營企業的實物投資的初衷是將貨幣資金折算成實物進行投資，認為可以將貨物購進價直接作為投資價格，即將貨物國內購進價格按美元匯率折算成離岸價（報關單上美元價），但稅務局認為，貨物不能平進平出，應該按購進價格加成再出售。對于這個問題的分歧的根源主要在于會計確認銷售收入和稅法視同銷售上的區別，根據《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定，“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定”，因此，民營企業以購進價確認出口投資價是合理的，并未存在投資作價明顯偏低的情況，再次溝通后，稅務局同意按照我方的定價方式，而且這種定價方式也便于某民營公司總部長期股權投資和被投資公司實物資產的價值確認，符合實際情況。

3.退稅辦理流程

在確定好企業類型和出口定價后，某民營公司開始著手辦理退稅業務，根據相關法規：外貿企業辦理出口退稅的基本流程分為以下幾個關鍵步驟：①向商務主管部門取得進出口經營權；②取得一般納稅人資格；③向稅務機關退稅部門辦理出口退（免）稅開業認定（出口退（免）稅資格認定）；④購進貨物；⑤取得增值稅專用發票；⑥報關出口；⑦取得出口貨物報關單（出口退稅專用）；⑧憑有關單證申報退稅；⑨取得退稅款（具體流程詳見圖一）。

上述流程處理過程中需特別注意問題如下：①購進的增值稅專用發票需及時認證但不得抵扣；②購進發票上商品名稱、貨物單位需和報關單上保持一致；③確保單證齊全，單證不齊無法辦理退稅；④當年出口退稅貨物最晚應于次年4月30日前辦理完出口退稅，逾期無法退稅。

4.出口退稅賬務處理

以購進價（不含稅）100萬人民幣、增值稅稅率為17%、出口退稅率為10%的貨物為例，某民營公司對其購進和出口退稅的賬務處理如下：①國內購進貨物時，憑購進增值稅專用發票按照入庫做賬務處理，確認庫存商品金額100萬元、進項稅額17萬元；②貨物報關出口后，憑海關出口的報關單確認長期股權投資100萬元（報關單上為美元價，折算成人民幣價格與購進價一致），同時庫存商品減少100萬元； ③辦理退稅且退稅款到賬，此時根據已到賬退稅款確認應交稅費-應交增值稅（出口退稅）10萬元（當期應退稅額=購進商品的進貨金額*退稅率）；④未退進項稅額7萬元計入長期股權投資，未退稅部分同時做進項稅轉出。零退稅率的貨物則視同內銷處理，進項稅可以抵扣，不含稅價計入長期股權投資。

通過以上操作流程和賬務處理，可以清晰地看到國家對企業出口業務支持的本意，其一在使企業的出口貨物以不含稅的價格參與國際市場競爭；其二是在貨物出口后，國家將出口貨物已在國內征收的流轉稅退還給企業，以達增值稅流轉平衡；其三，將企業境外實物投資視同出口銷售也在很大程度上鼓勵企業走出去，將國內業務在全球拓展和滲透。

參考文獻：

[1]馮書梅.關于出口退稅政策及企業會計核算的探討.中國經貿，2012（10）.

[2]曾繁.施工企業出口退稅問題研究.全國商情·理論.2012（17）.

[3]李海燕.我國出口退稅政策的激勵效果研究.南京大學，2012.

作者簡介：

陳浩，1983年生，碩士學歷，在中國科學院武漢分院工作，研究方向是內部審計及資產管理。