供給側改革下淮河流域推行環境會計核算體系的芻議①

安徽財經大學 湯悅 蘇新妹 郭三敏

供給側改革下淮河流域推行環境會計核算體系的芻議①

安徽財經大學 湯悅 蘇新妹 郭三敏

已經開啟的“十三五”規劃是我國經濟發展進入新常態后的首個五年規劃，資源要素的供給側結構性改革朝著精細化方向發力。本文從企業微觀層面，以蚌埠市的上市公司為例分析淮河流域環境會計信息的披露現狀，為構建淮河生態經濟帶的發展提出了實施環境會計核算的相關建議。

環境會計 供給側改革 淮河流域 蚌埠市 環境成本

淮河流域水污染問題已經是不爭的事實，“走千走萬，不如淮河兩岸”的昔日風光已不在。淮河流域的環境問題主要包括三個方面：水質問題、污染物排放控制問題、管理和資金問題［1］。“九五”、“十五”、“十一五”和“十二五”期間，作為水污染控制的重點流域的淮河，控制效果不是十分理想。現代社會過度供應所帶來的生態罪惡在環境會計層面上體現的是環境負債。已經開啟的“十三五”規劃是中國經濟發展進入新常態后的首個五年規劃，資源要素的供給側結構性改革朝著精細化方向發力，用環境會計的手段矯正自然資源的要素分配，可以降低企業的不良環境成本，達到降成本和補短板的作用，真正從自然資源的要素進入企業的生產領域就達到優勢供給的效果。

1　淮河流域披露環境會計信息的現狀——以蚌埠市為例

以淮河為依托的淮河生態經濟帶目前的經濟發展水平相對不高，資源是淮河生態經濟帶建設的比較優勢［2］。作為淮河干流上的重要節點，蚌埠市是皖北區域的老工業區，第二產業的發展規模都超過了第一產業和第三產業。位于淮河中游的蚌埠市市區主要分布在河右岸。隨著蚌埠市經濟的快速發展，工業、農業和生活污水加重了淮河蚌埠段污染程度。符永鑫（2013）從淮河流域資源環境要素和產業結構分布現狀的分析入手，說明淮河流域整體上經濟發展方式仍是粗放型發展方式［3］。而推動淮河生態經濟帶的發展和推行環境會計核算都能帶來雙重效應，即兼得環境保護的效應和經濟發展的效應。實施環境會計核算將助力淮河生態經濟帶上的企業在供給側改革的悲劇下精細化發展，能恰當地尋找到環境保護和經濟發展的結合點，環境會計在其中起到了橋梁式的核算基礎作用。分析淮河流域實施環境會計的現狀要先從環境會計信息的披露開始。企業發展所帶來的環境污染和破壞間接損害了經濟利益，使企業越來越重視環境事項的列支。

從20世紀80年代中后期開始，國家統計局和國家環保局就要求企業要向國家編制報送關于企業環境基本情況的統計報表［4］。歷經這幾十年的相關政策和法規的深入推進，目前已有部分企業披露環境會計信息。一些關于披露環境會計信息的新政策主要的應用對象從我國的上市公司開始，沒有強制所有的上市公司必須披露環境會計信息。可能會想當然認為環境會計信息披露水平與地區的經濟差異呈正相關。但是，環境會計信息披露水平是否與地區的經濟差異有關值得進一步證明。李朝芳（2012）利用中國滬市污染行業2009年度的經驗數據得出了地區經濟發展水平與環境會計信息披露水平無顯著相關關系［5］。因而可得，蚌埠市屬于經濟欠發達地區，我們可斷定其環境信息披露水平也很低。我國上市公司的財務數據是公開發布的，透明度較高，上市公司的相關數據比較容易獲取。因此，我們分析蚌埠企業的環境會計信息披露情況將從蚌埠的上市公司來分析。蚌埠市到目前為止主要有中糧生化、方興科技、安徽水利、豐原藥業四家主板上市公司。從證監會官網和巨潮資訊網，可以獲取各上市公司的年報和社會責任報告等公開的資料。

表1　蚌埠市上市公司披露環境會計信息情況

由表1縱觀蚌埠的企業，簡單地看四家上市公司的年報和社會責任報告，也只有中糧生化揭示少量的環境會計信息，在年報中披露了環保獎勵資金的金額。這主要是因為中糧生化屬于大型國有企業，盈利狀況好，所以具有較強的環境信息披露意識。安徽中糧生物化學股份有限公司積極關注企業的可持續發展，積極踐行“奉獻綠色健康產品，實現客戶、股東、員工價值最大化”這一使命，促進了公司與社會可持續發展［6］。發展比較成熟的中糧生化也只是在年報和社會責任報告中簡單地披露政府補助和專項應付款中的環保費用金額，而社會責任報告中大部分都是在介紹中糧生化在節能減排和污染防治中采取的措施和取得成果的文字性敘述。蚌埠市多數企業的投入產出為線性開環模式［7］。先污染后治理的老路迫使企業不愿披露對自己不利的環境會計信息，蚌埠的企業披露環境會計信息的積極性有待提高，這將會是一個不太漫長的過程。

2　淮河生態經濟帶上企業實施環境會計核算的建議

環境會計核算的會計要素越多，分析會變得越棘手。在我國，環境成本的理論研究越來越多，對其的實務處理也增多，從環境成本來探究環境會計核算體系比較容易入手。我國對環境會計成本核算是在其發生時直接計入期間費用或營業外收入或者作為待攤費用處理。袁廣達（2010）認為這種做法范圍狹窄，并且過于簡單［8］。馮圓（2016）指出了這些和環境問題有關的費用成本可能具有隱蔽性［9］。下面，筆者就以企業利用水資源的核算為例，為企業實施環境會計核算提出相關建議。

2.1采用作業成本法確認環境成本要素

在企業生產過程中，量化的資源水將轉化為產品水，最后剩下的排出來的是廢污水［10］。水資源的流動導致環境成本的遷移和擴散。代表源頭的資源水以及代表歸宿的產品水和廢污水從作業層面上可以發現不良的環境成本。水資源遷移到產品中，意味著從資源水變為產品水，實務處理一般是把水費來計量水資源的價值，直接歸集到制造費用項目，再用粗略的成本分配率分攤到產品成本。這有可能直接導致生產成本小于真實成本，加重了企業的稅負。作業成本法能盡量避免這種粗略的分攤方式，將這些水資源從不同層面和數量眾多的作業環境項目追溯到產品的成本［11］。水資源的擴散成為廢污水就涉及環境成本中的排污成本的核算。馮圓（2016）認為排污成本管理需要對其重新歸集和分配，以此來提高環境成本決策的相關性和可靠性［12］。淮河生態經濟帶上的企業目前是通過購買排污證來解決排污水，實質上屬于付費取得了排污許可權，為購買排污證而付出的代價應該確認為排污成本。陳矜和李霞（2009）通過對比安徽和周邊省市的排污證發放率，發現安徽省排污證發放率最低。這在一定程度上說明淮河流域所經過的安徽省相關企業補償環境污染成本的意識不強。

2.2利用三因素量化管理法計量環境要素

計量手段和方法的滯后導致了環境會計發展的滯后，環保項目中的因素量化管理法包含了時量、數量和質量三個方面的因素。借鑒這種量化方法，對于環境要素的計量第一步是確認時量，確認自然資源核算入賬的時間起點和終點。然后計量出自然資源的數量，數量可以轉化為貨幣單位和非貨幣單位相結合的計量模式。最后一步計量出自然資源的質量。對于水資源的利用和排放，企業不僅要確認好時量和數量，還要對水質進行計量。水質的優劣可以反映出企業的廢污水對周圍水資源的質量影響。

2.3建立環境會計信息披露的聯動機制

通過前面的核算程序將財務和非財務的環境信息加以揭示和披露能夠全面反映環境會計信息。單靠企業的能力不能完全披露環境會計信息，需要結合環保部門、淮河水質監測部門、稅務部門和會計師事務所等多主體建立聯動機制，加強溝通協調，整合各個部門的環境信息處理優勢。環保部門和淮河水質監測部門可以將企業自身的真實排污水質提高給企業來計量水資源的質量；稅務部門根據國家提出資源稅改革新政策引導企業正確繳納資源稅；會計師事務所引導注冊會計師為企業開展環境審計服務。

3　結語

伴隨供給側改革政策的細化，加大淮河生態經濟帶的綠色發展推進力度，利用環境會計手段介入淮河生態經濟帶的經濟核算，有助于解決淮河流域的環境問題并且實現供給側改革的“三去一降一補”的目標。在傳統財務會計的模式下，財務人員要不斷與時俱進，學習環境會計的新核算業務，加強全面的專業素質，才能為企業在追求綠色利潤的過程中做出漂亮的生態賬，算好長遠賬。

［1］ 宋國君，譚炳卿.中國淮河流域水環境保護政策評估［M］.北京：中國人民大學出版社，2007.

［2］ 蔡安寧.淮河生態經濟帶建設構想［J］.江蘇師范大學學報，2015（3）.

［3］ 符永鑫.資源環境約束下淮河流域產業結構調整與經濟發展方式轉變研究［D］.安徽財經大學，2013.

［4］ 許家林.環境會計：理論與實務的發展與創新［J］.會計研究，2009（10）.

［5］ 李朝芳.地區經濟差異、企業組織變遷與環境會計信息披露——來自中國滬市污染行業2009年度的經驗數據［J］.審計與經濟研究，2012（01）.

［6］ 巨潮資訊網.中糧生化：2011年社會責任報告［EB/OL］. http：//www.cninfo.com.cn/cninfo-new/disclosure/ szse_main/bulletin_detail/true/59049634？announceTi me=2011-02-26%2006：30，2011-02-26.

［7］ 陳矜，李常安，方盈，石懷旺.蚌埠市循環經濟發展現狀及環境審計對策研究［A］.安徽省科學技術協會、浙江省科學技術協會、上海市科學技術協會、江蘇省科學技術協會.循環經濟理論與實踐——長三角循環經濟論壇暨2006年安徽博士科技論壇論文集［C］.安徽省科學技術協會、浙江省科學技術協會、上海市科學技術協會、江蘇省科學技術協會，2006.

［8］ 袁廣達.環境會計與管理路徑研究［M］.北京：經濟科學出版社，2010.

［9］ 馮圓.基于環境經營的排污成本管理研究［J］.會計研究，2016（03）.

［10］ 高敏雪.綜合環境經濟核算與計量分析：從國際經驗到中國實踐［M］.北京：經濟科學出版社，2012.

［11］ 袁廣達.環境會計與管理路徑研究［M］.北京：經濟科學出版社，2010.

［12］ 陳矜，李霞.安徽及周邊省市的污染情況及環境審計對策研究［J］.銅陵學院學報，2009（01）.

F275.2

A

2096-0298（2016）08（c）-125-02

安徽財經大學大學生科研創新基金項目——淮河流域實施環境會計核算的探究項目（XSKY1618ZD）。