公允價值計量應(yīng)用問題及完善探討

王夢佳 陳嘉 陳曉敏

[摘 要]伴隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，面向于未來的會計計量的需求愈發(fā)突出，歷史成本計量受到巨大挑戰(zhàn)。公允價值計量應(yīng)運而生，在我國，現(xiàn)實環(huán)境制約著公允價值計量的推廣發(fā)展，突出表現(xiàn)在可靠性和可操作性比較差。同時，由于它獲取成本相對較高，十分容易成為操縱利潤的工具，與稅收制度之間不協(xié)調(diào)等相關(guān)因素也限制著公允價值計量的發(fā)展。文章進一步分析了問題的成因，認為市場環(huán)境的不成熟是問題產(chǎn)生的根源所在，其他相關(guān)的應(yīng)用條件的不完備也產(chǎn)生了重要影響。在此基礎(chǔ)上，提出了相應(yīng)的對策建議等。

[關(guān)鍵詞]公允價值；可靠性；可操作性；市場環(huán)境制約

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2016）09 — 0052 — 02

引言

在2006年2月，我國頒布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，將公允價值計量再一次引入我國新的會計準則體系中，這是會計準則里一個最重要的變化，被稱為“最大的亮點”。之后發(fā)布的《公允價值計量（征求意見稿）》（2012年5月發(fā)布）、《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（2014年1月發(fā)布）進一步推動且規(guī)范了公允價值計量在我國的應(yīng)用。可是我國對公允價值計量的實際應(yīng)用和理論研究還只能算起步階段，受到我國的經(jīng)濟社會環(huán)境的影響，公允價值在我國的應(yīng)用存在著一部分的問題。因此，剖析公允價值計量在我國的應(yīng)用問題，分析其產(chǎn)生的社會經(jīng)濟原因，探究其優(yōu)化提升策略，具有重要的理論價值和實踐價值。于公允價值計量的相關(guān)資料文獻在國外主要體現(xiàn)在兩方面：公允價值的計量、報告與審計的方法研究；在特定領(lǐng)域中的應(yīng)用的問題、可靠性與實證研究。2006年，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFASNO.157，對公允價值定義做了詳細規(guī)范，并統(tǒng)一了估值技術(shù)〔1〕。

一、公允價值計量在我國應(yīng)用的問題

（一）公允價值可靠性存疑

“市場無效、人的機會主義和有限理性造成了公允價值的可靠性問題。”〔2〕可靠的公允價值的取得依賴于合理的渠道和規(guī)范的計算方式，但是我國現(xiàn)實條件的限制影響了可靠性。從可核實性角度來說，當可觀察的市價無法獲得時，只能借由估計來得出公允價值。然而，我國現(xiàn)階段在一些范圍里對公允價值的計算僅僅在原則上做了規(guī)定，具體的操作并沒有到達規(guī)范程度。結(jié)果，在具體操作的時候便存在困難，公允價值進行計算時帶有主觀性和隨意性，這也進一步影響到了公允價值的中立性。

（二）公允價值可操作性較差

可操作性同樣是影響公允價值應(yīng)用的一重要成分。“周期性效應(yīng)、估值技術(shù)造成了公允價值的不確定性因素”〔3〕。進一步來說，在我國，很多的公允價值計量實務(wù)場合其實并不滿足活躍市場的外部環(huán)境。只能依靠估值技術(shù)來獲得公允價值，這又帶來新的操作問題。“分析公允價值計量方法和估值的技術(shù)應(yīng)該與資產(chǎn)評估應(yīng)基本吻合”〔4〕科學合理的估值需要滿足多個要素：其一，必須要找到較為豐富的、相關(guān)的市場信息和參數(shù)；其二，選擇合適的估值模型，這是估值的技術(shù)手段的確定，也是估值準確與否的關(guān)鍵；其三，具備專業(yè)判斷能力的會計人員的整體參與和把控，在估值時，需要未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率來確定現(xiàn)值，而目前我國非常欠缺這些信息。

（三）公允價值獲取成本高

如果企業(yè)要使用公允價值計量，會面臨很多操作性問題，因而不可避免地，公允價值的獲取成本會比較高，甚至會超過帶來的效益。首先，在每個資產(chǎn)負債表日都應(yīng)該對資產(chǎn)或負債的價值進行多幾次確認。在這個過程中，需要投入很多的人力、物力以及時間成本，以獲取并處理大量的市場信息和相關(guān)數(shù)據(jù)。其次，隨著公允價值的引入，存在著企業(yè)和會計人員舞弊的風險，監(jiān)管部門不得不投入相當?shù)木M行公允價值的審計工作。最后，現(xiàn)階段我國熟練地掌握這一價值計量的會計人員整體還比較缺乏，因此，企業(yè)不得不花費一定的成本來對會計人員進行培訓(xùn)，從而增加了開支。

（四）公允價值存在成為企業(yè)操縱利潤工具的風險

公允價值的動態(tài)性和主觀性很強，是指公允價值計量通常是依靠相關(guān)人員根據(jù)本身的職業(yè)判斷來進行，而且在不同的時間地點價值也不都一樣。在政策允許的框架內(nèi)，企業(yè)有著強烈的動機利用政策的漏洞，來用公允價值操縱利潤。

（五）公允價值計量與稅收制度之間的銜接問題

隨著公允價值計量在我國越來越頻繁被使用，稅收制度與公允價值計量兩者的沖突問題愈發(fā)的顯著。相關(guān)準則的規(guī)定與稅收法律雖然在不斷趨同，但分離和隔閡猶在，企業(yè)不得不在納稅中做或增或減的調(diào)整，需要結(jié)合所得稅的會計計算方法以反映存在的差異。

二、公允價值計量存在的問題及成因

（一）市場環(huán)境的制約

單從理論上來考察，公允價值無疑是最為可靠的。但在我國實際應(yīng)用中，常常受到活躍的公開的市場這一前提的制約。在我國雖然市場經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展仍然尚未完善和成熟，不少領(lǐng)域市場化程度還比較低，活躍的市場環(huán)境、不足的有序標準，影響著市場對資源的配置效率也不高，這就導(dǎo)致了市場信息無法真實可靠地反映資產(chǎn)或者債務(wù)的實際價值。使得會計信息存在著不真實性。另外，交易后對交易價格進行確認的信息體系也遠未完善，這也進一步加大了市場信息的獲得難度。

（二）重要問題研究的膚淺

即便相關(guān)部門在許多項目的具體準則中對公允價值計量的規(guī)定有所涉及，但實際并上沒有針對公允價值制定獨立的計量標準。在使用公允價值計量中，就出現(xiàn)了公允價值計量的不一致，可比性也比較缺乏，進而影響了公允價值的可靠性和可比性。因此，需要對公允價值的核心理念進行研究，形成體系，并加強相關(guān)準則的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。從估值技術(shù)角度來講，相應(yīng)的規(guī)定和應(yīng)用也有所欠缺，缺乏健全的信息紕漏機制。結(jié)果導(dǎo)致在實際應(yīng)用中，公允價值的使用缺乏合適的準則指導(dǎo)，或者不同準則中的規(guī)定相互矛盾沖突，造成使用中的尷尬。

（三）會計人員本身的素質(zhì)限制

會計人員的能力和職業(yè)道德對公允價值的可靠性也是重要的影響因素之一。在會計實務(wù)中，公允價值計量對會計人員的專業(yè)技術(shù)水平和判斷能力有很高的要求，這在金融資產(chǎn)、企業(yè)合并等領(lǐng)域尤為突出。在現(xiàn)在的市場環(huán)境分析我們可以得知，會計人員的整體水平并不能滿足市場的需要，缺乏高層次的人才。比如，對資產(chǎn)或負債進行虛假評估、隱瞞真實信息、調(diào)低損失的估值或是調(diào)高收益的估值等，這樣會計信息的真實性就大大降低了。

（四）監(jiān)管機制不健全

因為相關(guān)法律法規(guī)的欠缺，直接影響到政府對公允價值實務(wù)中違法違規(guī)現(xiàn)象的處罰力度遠遠不夠，很多犯罪行為無法對應(yīng)到相關(guān)法規(guī)上。審計準則體系應(yīng)該保證會計核算的體系，但是和國外對比，起步較晚發(fā)展較慢，并沒有提供針對公允價值估計的具體類型的操作方法，同時，在公允價值的衡量標準也沒達到標準點。因此在資產(chǎn)或負債信息的取得方面的方法規(guī)定還不明確。一方面是利益的誘惑，一方面是懲罰的力度欠缺，使得部分企業(yè)違法操作，操縱利潤、制作不真實的財務(wù)報表等。

三、對策建議

鑒于以上對于公允價值計量的現(xiàn)狀以及問題的描述，我們有理由相信：不充分的市場環(huán)境是制約公允價值計量發(fā)展的關(guān)鍵性問題，因此，完善市場環(huán)境是首要工作。因此，認清楚公允價值計量目前的現(xiàn)狀，對于我們學習和掌握公允價值計量具有重要意義。

（一）推進市場經(jīng)濟體制建設(shè)，完善市場環(huán)境

不充分的市場環(huán)境是制約公允價值計量發(fā)展的關(guān)鍵性問題。只有在活躍而且充分競爭的市場環(huán)境下，公允價值才具有真實性和可靠性，取得成本也會相對降低。因此，應(yīng)該加強市場經(jīng)濟體制的改革，健全完善生產(chǎn)資料市場和資本市場，推動市場的健康、高效以及有序發(fā)展，促進各交易主體之間充分競爭、規(guī)范交易。

（二）確立中國公共管理學的規(guī)范性理論體系

受市場環(huán)境不夠完善的影響，公允價值更多只能地通過估值模型和專業(yè)人員的職業(yè)判斷來得出。在實務(wù)中，缺乏客觀可靠的評估機構(gòu)提供的有效的公允價值估值，這成為限制企業(yè)使用公允價值的重要原因之一。專業(yè)的評估機構(gòu)能夠促進估值技術(shù)的完善成熟，增強可操作性，提升估值質(zhì)量，減少企業(yè)使用公允價值的成本。

（三）完善法律法規(guī)，加強監(jiān)管

防范虛假估值與利潤操縱需要法律法規(guī)的建設(shè)，強化監(jiān)管。首先，必須對操作利潤的行為進行比較詳細的界定，減少利用公允價值計量的舞弊空間。其次，針對違法違規(guī)行為，加強處罰的力度，增加違規(guī)和違法的成本，防范和減少舞弊的情況。最后，相關(guān)部門要加大監(jiān)管的力度，做好各項防范工作。

（四）提高會計人員業(yè)務(wù)能力與道德水平

公允價值的可信度離不開會計人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力。會計人員必須能夠快速獲取到有效的市場信息，并具備良好的估值技術(shù)，以保證判斷的準確性。同時，會計人員必須堅守職業(yè)道德，不舞弊。因而，必須加強會計人員的職業(yè)能力的培訓(xùn)，建立嚴格的考核制度，提升會計人員的專業(yè)能力。另一方面，一定要加強會計人員道德教育，增強其守法意識，提升其職業(yè)道德水平，最大限度地減少利潤操作等舞弊行為。

（五）與稅收制度的協(xié)調(diào)

目前我國的稅收方法中，稅法與會計兩者是分離的，企業(yè)基于避稅的考慮而非可靠性考慮選擇相應(yīng)的計量方式，對于進一步推廣使用公允價值是不利的。因此有必要進行協(xié)調(diào)，明確稅收所基于的計量方式，以及稅收的方法，以促進公允價值的正常發(fā)展。

結(jié)語

隨著經(jīng)濟全球化使得各國之間的聯(lián)系日益緊密，我國與其他國家之間的經(jīng)濟聯(lián)系必將日益密切。我國的會計計量準則與國際接軌是發(fā)展的要求，也是大勢所趨，公允價值的應(yīng)用是必然的也是必需的。當下我國對公允價值計量的應(yīng)用還存在多方面的問題，與之相適應(yīng)的市場環(huán)境、體制、法律、金融機構(gòu)等各種因素遠未發(fā)展成熟。而針對這些問題，需要廣大的財務(wù)和審計工作者在會計理論與實務(wù)中的創(chuàng)新，需要及時地分析、研究和解決問題。受改革開放的進程不斷推進的影響，我國的市場經(jīng)濟體制將漸漸成熟，市場環(huán)境不斷規(guī)范化。不斷出臺的會計準則對于公允價值計量進行逐步完善。放眼未來，我們相信公允價值計量必將迎來一個蓬勃發(fā)展的春天。

〔參 考 文 獻〕

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〔3〕劉洪，方擁軍.非活躍市場環(huán)境下公允價值計量不確定性的成因與對策〔J〕.財會月刊，2012，（02）：6-8.

〔4〕彭江嘉.公允價值計量方法的應(yīng)用及選擇〔J〕.財務(wù)與會計，2013，（02）：31-33.

〔5〕牛博.淺析公允價值計量存在的問題及對策〔J〕.中國集體經(jīng)濟，2014，（22）：103-104.

〔6〕衛(wèi)強.公允價值會計運用中的問題與與對策〔J〕.中外企業(yè)家，2014，（30）：76-77.

〔7〕邢秀豐.會計公允價值計量若干問題淺析〔D〕.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學，2014.

〔責任編輯：孫玉婷〕