事業單位成本核算的現狀、問題及建議

許永杰

事業單位 成本核算 績效

近年來，國家出臺了政府采購法、節約能源法、公共機構節能條例等一系列法律法規，有關部門和地區也都制定了一些規章制度，這是為建設節約型社會提供法律保障的表現，也是從源頭上控制行政成本，促進財政緊縮的根本途徑。這些文件都要求按照科學細致的辦法，進一步完善部門預算管理制度。根據不同組織不同部門的特點，細化定額的分類，增強預算的科學性和針對性。要加強機構預算審計的運行，嚴格預算標準，防止預算超支。要加強成本核算，實行績效管理，完善內部控制制度，切實轉變形式，提高資金使用效率，避免鋪張浪費。

本文即順應國家改革形勢，以改革事業單位會計制度為方向，結合管理學和經濟學的觀點，引入行政事業單位必須引入嚴格的成本核算制度理念。真正確保成本核算和支出管理，嚴格控制預算，落實各項工作職責，做好財務監督和責任追究工作，真正踐行建設節約型事業單位的組織要求。

事業單位以及事業單位會計的基本概念闡釋和分類

事業單位一般是指促進社會福利、社會文化、教育、科學、衛生等方面的需要，為社會組織提供各種社會服務的社會組織。事業單位不以營利或資本積累為直接目的，其工作成果和價值不直接體現在實物形式或金錢形式衡量。也正因為此，許多事業單位也存在工作效率不高，人員紀律觀念渙散等特點，國家近幾年推行的事業單位改革也正是為了解決這些弊端，由此可見，包擴成本核算在內的事業單位的各個方面都需要進行較大的改革以適應新形勢的需要。

就事業單位的會計制度而言，過去，事業單位和行政單位使用相同的會計制度，直到1997年才建立了兩套會計制度。目前，大多數院校都采用了預算會計制度，而大部分的資金來源都是國家財政補貼，因為沒有太多的資金壓力，沒有必要承擔經濟責任，所以很多事業單位的機構都沒有成本核算。隨著政府收支分類改革的不斷深入，績效預算的不斷完善，事業單位成本核算勢在必行。而所謂的事業單位成本核算則是指事業單位在生產產品和提供服務過程中所消耗的有形、無形勞動的全部價值。事業單位開展成本核算也是一定時期的經營成果的展現。

就事業單位成本核算的分類而言，事業單位因其特殊的性質，其成本核算分類和企業分類也有一定的區別，具體根據不同的分類標準可以有不同的分類辦法。

（1）固定成本、變動成本、半變動成本的分類。固定成本是固定在一定的范圍內，因為產品和服務的生產量的增加，單位成本逐漸降低，如折舊費、廣告費、宣傳費、培訓費；單位變動成本的成本不是恒定的，隨著產品和服務的變化呈現變動，如業務人員工資，額外增加水電費等等；半變動成本指與相關產品和服務的數量變化沒有嚴格的比例，如電話通信費等。

（2）可控成本和不可控成本的分類?？煽爻杀?，顧名思義是指范圍內的部門可以控制的成本，如工資，特殊材料支出，娛樂等；不可控的成本無法控制，如折舊的支出等。

（3）直接成本和間接成本的分類。這部分的分類標準是建立在業務項目成本的基礎上的，直接成本就是指可以直接進入成本核算，如人員工資、公用事業支出、維修費用等；間接成本則通過分配進入成本核算等方式進行分配，如管理費等。

（4）制造成本和非制造成本分類。制造成本是指在生產和服務過程中產生的成本，特別包括直接材料、直接人工和制造成本；非制造成本是指廣告費、保險費等行政管理費用。

（5）事前預算、事中控制、事后分析成本分類。此部分是按照時間進行發分類，事前預算是生產或醫療收費服務項目的成本預測，比如物價部門的價格表，藥品的最高價格等；事中控制是指在工作的過程中，總成本控制不能超過極限；事后分析就是過程之后進行分析，總結經驗的教訓，不斷改進工作和成本核算內容。

成本核算在事業單位中的作用

成本是反映企業經營活動和業務活動成果的重要指標。原材料的使用是否節能，生產工藝和設備是否合理，勞動生產率水平的高低，將反映在產品或者項目的成本水平上。就事業單位而言，成本核算具有以下三個主要作用。

（1）可以提高成本核算機構資金的使用效率。在計劃經濟時代的事業單位中，由于絕大多數單位所需要的資金都需要財政撥款，所以這些單位很少有自己的成本核算。之后，國家對事業單位進行分類改革管理，多數資金通過資助公共事業機構，由此導致其他事業單位財政撥款已大大減少，大多數機構的命運掌握在了自己手中，需要做到自收自支，自營自足。因此，這些事業單位要想在市場競爭中立于不敗之地，做到長遠發展，就必須利用價值規律進行資源配置，加強管理，以節約成本，提高效率，積累社會財富。

（2）可以有利于促進事業單位會計制度改革向縱深方向發展。成本會計核算可以對人員進行合理的配置，分流富余人員，減輕政府的財政負擔，降事業單位發展中的瓶頸，讓在崗的職工安心工作，讓富余人員為自己的職業重新規劃，并賺取更多的收入，從而真正踐行我國按勞分配制度為主體，多種分配方式并存的財富分配制度。這不僅促進了分配制度的改革，也順應了機構高效，精簡，服務方向的改革方向。

（3）單位成本核算有利于對事業單位考核方案的實施?，F行的政府和主管部門的機構評估是通過目標責任制完成的，而成本核算則是目標責任制度完成與否的重要指標。因此，如何建立一套切實可行的成本核算體系就顯得尤為重要。

總之，事業單位成本核算有利于促進兩種效益，即社會效益和經濟效益的提高。事業單位普遍具有社會效益和經濟效益這兩方面的要求，如何實現兩個效益的統一，既有利于社會又有利于單位，就必須通過成本核算來完成。

事業單位成本核算的內容及存在的問題

（1）事業單位成本會核算的內容

1.人員支出，包括基本工資、津貼、福利、社會保險費等。

2.日常公共支出，包括辦公費、專項材料費、水電費、旅行費、電話費、維修費、宣傳費、培訓費、服務費、定期數據流量費、租賃費、廣告費、娛樂費等。

3.對個人和家庭的補貼，包括退休費用、就業補貼、住房公積金、醫療補助、生活津貼等。

4.固定資產的建設和維修，包括購買建筑物，基礎設施建設，維修，折舊，辦公設備購置費等。

5.稅費，包括營業稅、增值稅、所得稅等。

（2）事業單位成本核算中存在的問題

1.會計核算單一，浪費較為嚴重。事業單位普遍采用預算會計，因為沒有太多的財政壓力，也不需要承擔更大的經濟責任，所以不注重資金的支出效益。員工意識不強，浪費了大量的文件，每天復制和打印文件都不注重節約，許多職工甚至將自己的文件帶到單位復印。另外，許多單位不重視預算管理，特別是一些非專門財政部門業務的單位多數認為預算跟自己部門沒有關系，或者關系不大，由此導致在進行預算編制時不科學，帶有很大的隨意性，無法將其與年度工作統籌起來。

2.固定資產不計提折舊及減值準備。這是許多事業單位成本核算的通病，比如許多事業單位不考慮固定資產折舊，導致固定資產賬面價值與實際價值嚴重不符。許多已丟失或報廢的固定資產，使用了很長一段時間，實物形式呈現嚴重磨損，固定資產的實際價值沒有得到清理，但賬本上卻沒有更新，依然體現其原來的價值。

3.普遍缺乏成本效益的概念。許多機構在現有的資源分配機制上缺乏成本效益的概念，缺乏成本核算和成本控制。進一步而言，不僅不重視成本核算和成本控制，而且還存在成本最大化的傾向。不同的企業、機構作為一個非營利組織，它的運行是不以盈利為目的的機構，資本要求供應商沒有經濟效益，政府和其他投資者也不需要盈利機構提供的信息，所以沒有成本的外部壓力。一般情況下，事業單位的業務經營按權責發生制進行成本核算；非經營性業務采用收付實現制，無成本核算。因此，由于缺乏成本核算，難以對非經營性業務的資金進行評估。另外，由于業務不易區分，難以合理分配成本，不能準確核算成本。這不僅不利于機構內部管理，不利于國家預算資金的有效使用，而且容易導致國有資產流失。

4.會計人員素質參差不齊

在事業單位中，會計的定義多被認為是輔助性和后勤性的工作，得不到領導相應的重視。另外，也因為事業單位本身的體制特點，導致會計人員多呈現老化趨勢，不能適應新知識、新形勢的需求。雖然說每年會有一些專業的會計培訓，但實際效果卻不甚理想。再加上本身缺乏新鮮血液的融入，導致許多新觀念、新理論難以在會計人員中踐行，導致會計人員知識水平、實踐能力參差不齊。

事業單位成本核算的建議

（1）引進企業經濟相關管理辦法

在進行對于企業相關經濟經營方法的引進時，我們需要首先明確事業單位的成本核算和企業的成本核算的區別。具體而言有以下幾點不同之處：

1.成本核算對象不一樣。在事業單位中，服務業占據大多數，生產行業較少；企業則生產單位相對更為繁雜。

2.項會計原則不完全相同。事業單位可以采用收付實現制和權責發生制，企業必須采用權責發生制。

3.成本核算科目不一樣。事業單位成本核算費用主要有事業支出、成本支出、經營費用等，此是主要的費用。企業的成本核算科目則主要有預提費用，生產和輔助生產成本，基本的制造成本、管理費用等。

4成本核算方法不一樣。事業單位一般不采用品種法、分批法、分步法，而事業單位主要采用的是這些方法。

5.成本核算的具體應用有較大差異。事業單位成本核算的內容和方法相對單一，企業單位成本核算的內容和方法靈活多樣。

6.成本會計在決策中起著不同的作用。事業單位中的成本核算機構在決策中的地位要明顯不及相對應的企業經營單位，因為事業單位不以盈利為目的，其制度是在保證社會效益的前提下提高經濟效益的，而企業單位則以經濟效益為中心，決策重成本核算是主要的參考指標，相應的部門也起到了十分重要的作用。

在明確了兩者的不同之處后，我們重點討論事業單位引進相關企業經濟管理策略的辦法，這里的企業經濟相關管理辦法主要有三點。

第一考慮引入績效工資理念，其實，此項改革在事業單位中很早時間就已經開始進行。最初國家決定在公共衛生和基層醫療機構等實施績效工資。通過實施績效工資是事業單位收入分配制度改革的重要組成部分，并冀望于通過績效制度改革逐步形成合理的宏觀調控機制和工資決定機制，完善激勵機制和分配機制，調動員工的積極性，從而進一步推進社會事業的發展，提高公益服務水平，本身具有重要的意義。但在具體的實踐中，相關人員普遍反映缺乏配套的一些規則，因為很多事業單位工資制度都屬于舊系統與新系統混合的狀態，這導致了在不同的單位造成工資收入上的差異。某些人士還認為，目前可以實現相對統一的基本工資，這是在補貼等其他方面，每個單元的津貼是非常不同的，不同的單位會有不同的收益，補貼也會呈現差別。比如說一些機構有午餐補貼、水電通訊補助、住房補貼和其他許多物品，但有些機構則沒有，由此也導致了在事業單位中引入績效理念存在一定的困難，此項工作也任重而道遠。

第二要健全相關制度建設和風險控制。事業單位要做好預算控制，確定目標，提高資金運行的科學性和可行性。如果目標不明確，決策不正確，控制措施也就難以落實到位，金融活動將難以順利進行。事業單位應當建立健全相關財務會計制度，特別是對成本核算制度必須抓落實、抓落地。通過嚴格的監督管理和項目評價制度，跟蹤財務活動的內部控制的實際情況，修改系統，以提高控制效果。具體來說，業務機構應注重每個環節的流通過程，每一步都仔細分析，根據不確定性的大小、危害的嚴重程度，明確關鍵業務流程、關鍵崗位、關鍵人員，從而確定風險控制的關鍵點，對關鍵風險控制焦點實行有效控制。

第三嚴格執行資金集中管理。在我看來，在我國，許多事業單位的范圍是多層次、多部門、多機構的，中央、省、市、區縣等都會有同一類型不同級別的單位存在，對此應加強資金集中管理。而且，資金集中管理的優勢突出，效果明顯。雖說我們上文確定關鍵的風險控制點也具有十分重要的意義，但如果不采取具體措施，有效控制關鍵風險，由此也可能造成嚴重損失。因此，實施制度的到位與否，關鍵在于整個內部控制活動的有效性是否實現，特別是不同級別的事業單位同一實施的程度和力度是否強化。只有真正做到上下一體才能有效達到改革目的，企業的相關成本核算措施也才能真正在事業單位領域煥發活力。

（2）降低成本核算

具體而言可以從以下幾個方面著手：

1.要減少人員開支，考慮減員增效。人事支出是事業單位成本核算的重要組成部分。人員的高比例的支出要嚴格控制，真正做到定崗定人。事業單位因其性質的特殊性，正式職工多為國家事業編制人員，對于此類人員要建立相關的績效考核制度，增加干事的積極意義。而對于臨聘人員，要考慮減員增效，特別注意降低管理成本，實現高效的管理，建立合理的分配制度，充分發揮這些人的潛力，調動其積極性。比如，自今年公車改革實施以來，許多事業單位的公車數量都大為減少，有的只剩下一輛公車，而司機人數卻沒有相應縮減，由此導致工作范圍和內容都十分清閑，工資卻照發不誤，在成本核算方面不符合盈利能力和盈利要求。對此一是改變臨時工的工資發放模式，可以考慮根據他們的工資進行日結、次結，同時，為確保這些臨時工的利益，可以進行最低工資的設定；二是將相對清閑的臨時工，比如臨聘司機放到其他相關部門，在本身沒有出車任務的同時讓他們有事情做，提高工作效率。

2.要加強流動資產管理，提高資金使用效率。有的機構一方面向政府部門積極尋求資金，另一方又不重視流動資產的管理，由此出現了財政撥款科學性不足、庫存問題過多等問題，而這些問題的解決要從加強流動資產管理，提高資金使用效率，降低資金占用，降低經營成本入手，真正將成本核算置于制度的規則之中。

3.要實行招投標采購。事業單位可以規定一定數目以上的資產要積極落實招投標采購，以降低成本。真正制止采購中的不正之風，降低成本，造福人民?，F在一些單位甚至仍然存在一言堂的現象，采購標準不一，單位一把手說了算，甚至濫用人民賦予的權利，出現吃回扣，損公肥私等現象。所以，要在事業單位中大力實施陽光采購，減少中間環節，降低成本。

4.要推進后勤服務社會化，減輕事業單位負擔。事業單位的后勤支出在整個的財政支出中起著重要的作用，涉及各個方面，在降低成本空間方面具有很大的潛力。這就要求相關的事業單位要充分利用社會資源，對于后勤保障，應利用社會資源服務機構給予社會去做，如目前實行的會計集中核算制，代理記賬制等等都是一種有益的探索，通過這些途徑，事業單位可以花更少的成本去做和過去一樣的事情，從而減輕事業單位的財政負擔。

事業單位成本核算的重點工作

我們上文闡述了在事業單位中降低成本核算的方法，下面我們要在此基礎上討論在事業單位成本核算中我們應當做的幾點重點工作。此對于事業單位都有著共通的意義，有較強的借鑒價值。

（1）完善制度

各種制服需要制定出來，所謂無章不立即言如此。比如配額管理制度，單位有一個預算的標準成本核算，作為一個主要的歷史的標準，理想的標準，我們必須執行這個標準，沒有特殊情況是不能突破的；再有庫存系統的產權登記，單位可以根據實際選擇每月，每季度和每年現場庫存系統和結果進行處理。

（2）提高成本管理意識

作為事業單位的管理者要樹立正確的成本核算理念，然后要正確操作，如果沒有意識到這一點，就無法真正深入的探討事業單位的成本核算，這是成本核算的前提。管理者應繼續學習和參與培訓，提高成本核算意識、方法等。相關的會計從業人員也要加強自學，拓寬學習渠道，特別是學會利用互聯網學習相關的新的成本核算知識，充實自己的知識庫，提高自身的理論修養。

（3）強化固定資產成本核算

固定資產應當按照企業會計準則計提折舊，并根據現行的《企業會計準則》和《企業會計制度》計提折舊的固定資產，特別注意解決這些折舊物的實際價值計算，以及相關的科學處置方法。要解決這一問題，就必須根據事業單位的實際情況和企業的相關經驗，制定一套切實可行的固定資產成本核算方法。并且要在制定制度的基礎上切實抓好制度執行工作。

（4）強化庫存和材料采購成本核算

在許多事業單位中，有些庫存和物資采購成本核算并沒有得到良好管理和踐行，經常出現赤字支出，并造成嚴重惡性循環。只有對存貨成本和材料采購成本進行核算，建立正確的補償機制和良好的運作模式，才能確保事業單位的財務體系真正進入良性循環。

（5）強化銷售成本核算

事業單位也需要強化銷售成本核算，有些機構沒有進行銷售成本核算，通常在相關報表上顯示是有利可圖的，但是檢查時卻發現很多問題。因此，每個月都要做好銷售成本核算工作，實事求是。這不僅僅是為了應付檢查，更是為了整個單位的良好運行和發展。

（6）處理好成本核算間的各種關系

首先是質量與成本的關系。機構不能以降低成本為借口降低服務質量，不能以降低服務質量為條件降低成本，質量與成本必須統一、協調發展。這也是由事業單位的特殊性質決定的。其次是數量與成本的關系。在增加服務項目的同時，要努力降低成本，力爭找到服務項目和成本的黃金結合點，一方面讓單位受益，另一方面也讓群眾滿意，兩者缺一不可。再次是成本與現代科技的關系。要重點做好兩者的結合工作，我們知道，現代科學技術是第一生產力，只有利用現代科學技術進行實踐，才能造福人類，轉化為生產力，從而降低成本。比如許多藥物從過去的幾萬塊錢到現在幾百塊錢或幾十塊錢就能買到，這些都是科技的作用，時代在進步，社會在進步，由此也會導致成本在下降。另外是社會效益與經濟效益相結合。基于事業單位中注重社會效益的服務機構和社會福利機構占大多數，所以社會效益為主要的，但是我們也不能忽視相關的經濟效益，不過最終我們不能走以經濟效益為中心的路子，需要分清主次。