雙倍余額遞減法爭議焦點及改進

李亞微

摘要：本文立足固定資產折舊方法之一——雙倍余額遞減法的探討，在對雙倍余額遞減法解讀的基礎上，圍繞爭議的主要焦點，提出了三種改進措施：一是用余額遞減法來取代雙倍余額遞減法；二是構建雙倍余額遞減法轉換為平均年限法的時間維度表；三是重新設計雙倍余額遞減法的計算公式，以使其在實踐運用中更具有現實意義。

關鍵詞：雙倍余額遞減法 余額遞減法 時間維度表 焦點

一、相關研究現狀

對于雙倍余額遞減法，國內許多研究者從不同的角度進行了較為深入的研究并提出了各自的思路。趙鵬、張文劍（2014）針對雙倍余額遞減法結合“數學模型”提出新思路，其認為兩大因素：固定資產凈殘值率、期末凈值率對后期改用平均年限法的時間界點上有關聯影響。李榮（2013）在雙倍余額遞減法改進的思路中建議可對現行的雙倍余額遞減法重復使用，雖有一定的可行性，但使用過程過于繁瑣，增加了核算人員工作負擔，還需進一步完善。章國榮、王如峰、朱海娟（2009）指出雙倍余額遞減法的現行公式計算中“一刀切”的做法在某些特定情況下并不適用，建議采用一種新的方法，確定改為平均年限法的時間點。

二、對“雙倍余額遞減法”的解讀

雙倍余額遞減法又稱雙倍直線法，這里的“雙倍”主要是指其年折舊率為直線折舊率的雙倍。其特點主要為：一是在計提固定資產的期初時不考慮資產的凈殘值；二是直接用直線折舊率乘以常數2來確定，公式計算簡化；三是在固定資產使用到期前兩年將其賬面凈值扣除預計凈殘值后的余額進行平均分攤，即將雙倍余額遞減法改為平均年限法來計算折舊額。公式如下：

年折舊率=2/預計折舊年限×100% （公式1）

年折舊額=固定資產期初賬面凈值×年折舊率（公式2）

固定資產期初賬面凈值=固定資產原值-固定資產累計折舊-固定資產減值準備 （公式3）

三、爭議焦點分析

（一）計提折舊的方法、基數違背了可比性要求

我國《企業會計準則第4號——固定資產》規定：“固定資產折舊方法一經確定，不得隨意變更。”但在雙倍余額遞減法計提折舊的實踐運用方面，前后期的折舊方法發生了改變，且同時改變了折舊的基數，這在某種意義上違背了會計信息質量要求中的可比性要求。

例1：飛天公司2010年12月2日購入一臺不需要安裝的M設備（系生產車間使用），該設備購買時原價為20 000元，經過確認，M設備符合固定資產確認的條件，預計使用年限為10年，預計凈殘值率為3%（假設不考慮固定資產減值，按年計提折舊額）。

要求：（1）運用雙倍余額遞減法計算該項固定資產各年折舊額；

（2）編制各年折舊額分析表。

解析：年折舊率= 2/10×100% =20%。

2011年折舊額=20 000×20%=4 000（元）；

2012年折舊額=（20 000-4 000）×20%=3 200（元）；

2013年折舊額=（16 000-3 200）×20%=2 560（元）；

2014年折舊額=（12 800-2 560）×20%=2 048（元）；

2015年折舊額=（10 240-2 048）×20%=1 638.4（元）；

2016年折舊額=（8 192-1 638.4）×20%=1 310.72（元）；

2017年折舊額=（6 553.6-1 310.72）×20%=1 048.58（元）；

2018年折舊額=（5 242.88-1 048.58）×20%=838.86（元）；

2019年折舊額=（4 194.3-838.86-20 000×3%）/2=1 377.72（元）；2020年折舊額同2019年。

2011—2020年各年折舊額分析見表1。

既然雙倍余額遞減法違背了可比性要求，那么我們假定其一直采用加速折舊即到期前兩年不對折舊方法進行改變，計算該項固定資產各年折舊額，同時編制各年折舊額分析表（如例2及表2所示）。從表2的計算分析可以看出，如果一直采用加速折舊，最后一年的賬面凈值2 147.48元大于固定資產預計凈殘值600元，雖然計算結果——累計折舊（17 852.52元）+賬面凈值（2 147.48元）=固定資產原值（20 000元），但是顯然前期折舊額提少了，必須通過一定的方法加以修正，因此才出現了雙倍余額遞減法前后期折舊方法、基數的改變。

例2：承上例，若一直采用加速折舊，計算的各年折舊額如下：

解析：2011年—2018年計算過程、結果同例1。

2019年折舊額=（4 194.3-838.86）×20%=671.09（元）；

2020年折舊額=（3 355.44-671.09）×20%=536.87（元）。

（二）改為平均年限法的時間上不盡合理

從表1可以看出，2011年到2018年前八年的折舊額呈明顯的遞減趨勢，而從2018年到2019年即第8年到第9年間出現了轉折，由838.86元上升為1 377.72元，違背了加速折舊的初衷，這時改為直線法的時間成為了一個切入點，應謹慎考慮時間的價值、調整的方法，將雙倍余額遞減法改為直線法的轉換應滿足如下條件：[（賬面凈值-預計凈殘值）/剩余折舊年限]大于該年繼續使用雙倍余額遞減法計算的折舊金額。在例1中原轉換時間為2019年即第9年，現可考慮在2017年（第7年）進行轉換，根據上述資料整理為（5 242.88-20 000×3%）/4= 1 160.72（元），該值大于繼續使用雙倍余額遞減法計算的金額5 242.88×20%=1 048.58（元），于是此時考慮更新折舊方法即第7年由雙倍余額遞減法改為平均年限法。需要指出的是，按準則的規定，固定資產到期前兩年進行方法的轉換，和根據公式計算的折舊額來確定轉換的時間進行比較，相對而言以公式計算確定的各期折舊額沒有出現先減后升的反彈情況，只是在改為平均年限法的期間內保持固定的折舊額不變，其符合現行雙倍余額遞減法的實質要求（詳見下頁表3）。但客觀地說其在一定程度上加大了會計人員的工作量。

摘要：隨著我國高校的擴招和辦學體制的多樣化，公眾要求高校充分披露其財務信息，這就需要構建完善的高校財務信息披露體系。本文首先對高校財務信息披露體系存在的問題進行分析，并結合現行高校財務實際，通過借鑒國外經驗，對高校財務信息披露的基本理念進行闡述，以設計出一套具體可行的高校財務信息披露體系。

關鍵詞：財務信息 信息披露 披露體系

近年來，隨著國內高等院校招生規模的擴大和辦學機制的不斷改變，高等院校的資金來源不再僅僅局限在政府撥款，籌資方式越來越趨向于多樣化，這在很大程度上改變了高校的資金結構，并帶來更多的委托代理關系。如何更好地回避委托代理關系所帶來的一系列問題，這就需要高校積極主動地公開更多更詳盡的財務信息。但是，從信息披露的渠道、披露的內容和披露的詳細程度來講，國內高校披露的財務信息不夠系統，不能充分滿足利益相關者的決策需求。一方面受政府信息披露詳細度的影響，另一方面是高校到底應該公開哪些信息，如何公開，怎樣建立起較為完善的高校財務信息披露體系，這些都缺乏較為權威的理論指導。

一、高校財務信息披露的必要性

（一）高校財務信息披露是財務監督的重要手段

高校經濟責任審計是對各類經濟案件進行調查和處理的重要手段，但這只是一種事后監督。規范、定期地公開高校財務信息，能夠做到對高校經濟業務的全程監督，及時整治各種腐敗現象。要確保財務信息的透明度，就需要按規定、按時公開高校的財務信息，這樣不僅可以提升財務信息的質量，還能發揮很好的財務監督作用。

（二）高校財務信息披露是信息使用者用于決策的重要依據

投資者和債權人對學校的當前和未來的價值進行評估，主要是通過學校公開的財務信息，他們期望能獲得更多的信息，期望學校能夠及時、規范地公開披露財務信息。高校管理層在制定高校的發展方針和做出投融資決策時，需要進行可行性論證或做出財務風險預測，這些論證和預測的基礎數據便來自于高校公開的會計核算數據和披露的財務信息，這些信息是其決策的重要依據。

二、我國高校財務信息披露的現狀及存在的問題

（一）我國高校財務信息披露的現狀

教育部2010年頒布了《高等學校信息公開辦法》，隨后發布了一系列規范高校財務信息披露的方法措施。最近幾年，《高校財務制度》和《高校會計制度》相繼頒布和實施，2014年教育部又頒布了《關于公布〈高等學校信息公開事項清單〉的通知》，這些制度對高校財務信息的披露內容、披露方式、披露時間以及披露主體加以規定，為實現高校財務信息披露的規范化和制度化奠定了基礎。

自《高等學校信息公開辦法》頒布與實施以來，我國高等院校財務信息公開體系逐漸豐富并不斷趨于完善。從財務信息披露的渠道來講，我國大部分高校基本上能夠遵循《高校信息公開辦法》的相關規定，絕大部分高校都有專門的財務網站，定期公開財務信息，以便信息使用者及時查閱高校財務信息。但是，信息披露的不夠及時和完善，規范性方面也有所欠缺，與國外高校存在一定差距。

（二）我國高校財務信息披露存在的問題

1.財務信息披露不完整，無法滿足利益相關者的需求。當前，高校財務信息的披露存在很大的局限性，往往只是按規定的固定格式披露有限的財務信息，從高校公開財務信息的內容和詳細程度來看，并不能夠滿足不同利益相關者的需求。我國高校在公開其財務信息時，往往僅披露較為籠統的財務信息，對于具體數據并不涉及，這對于信息使用者來說，缺少實際意義，不能充分滿足其對信息的需求。

2.披露的信息之間缺乏邏輯性，不利于信息使用者的綜合分析。通過查看各高校財務信息披露的情況，發現高校披露的財務信息比較分散，沒有事先進行合理的歸納整理。當高校的利益相關者需要依據財務信息作出決策時，就需要查閱高校披露信息的網站，而這些網站上公開的信息往往缺乏條理，在網站上的分布也是雜亂無章的，事先沒有經過精細的歸納整理，需要利益相關者自行整理，這就大大降低了其獲取信息的效率。

3.財務信息披露及時性較差，且缺失前瞻性信息的披露。目前，大部分高校只是公開年度報告，而對于季度報告和月度報告僅有少部分高校公開。公開財務報告的周期過長，導致披露的財務信息及時性較差。另外，目前高校披露的財務信息缺少前瞻性信息，而正是這種信息才更有助于預測與決策的做出。高校作為特殊的經濟實體，對國家以及社會的發展影響巨大，從高校披露的財務信息來看，前瞻性信息嚴重缺失。

4.缺少績效評價指標的披露，難以建立社會公信力。當前，高校的財務管理理念逐漸發生變化，“效益”的理念越來越強。但是就目前所披露的財務信息來看，對于高校資金的運轉效率、公共產品的利用效率等情況缺少詳盡的分析，財務績效分析的相關報告更是很少涉及，這樣就很難對高校受托責任的履行情況進行評價，難以建立社會公信力。

三、我國高校財務信息披露體系設計的基本理念

（一）拓展披露范圍，豐富披露內容

1.公開披露高校財務信息與非財務信息。當前，我國高校只是按上級規定向其提供有限的財務信息，非財務信息很少，而且沒有做到對外的公開披露，這對于社會公眾和投資者來說，難以獲取有效的財務信息，不能發揮對高校管理和運作的監督作用。定期披露高校財務信息和非財務信息，以便社會公眾更好地對高校的資金、招生和運作等情況進行監督，可以有效地促進高校資金的運作效率，并提升其管理水準。

2.積極披露前瞻性信息及不確定信息。借助于前瞻性信息，高校的信息使用者能夠對高校的發展前景、未來能創造的價值做出預測，對高校發展目標的確定也有積極作用，可以促進高校的平穩健康發展。除此之外，高校還應該主動公開各種不確定信息，尤其在無形資產和無形資源等方面應該重點披露。同時高校還應該主動公開有關軟資產的財務信息以及其存在的潛在價值，只有這樣才能更加準確地體現高校的真正價值。