勞務派遣企業增值稅納稅籌劃研究

周志勇

（廣東海洋大學寸金學院，廣東　湛江　524094）

勞務派遣企業增值稅納稅籌劃研究

周志勇

（廣東海洋大學寸金學院，廣東湛江524094）

首先介紹了勞務派遣用工模式，然后分別梳理了“營改增”前后勞務派遣企業的營業稅政策和增值稅政策的處理差別及淵源，最后從納稅人身份和具體納稅方法兩個角度分析“營改增”后勞務派遣企業如何納稅籌劃，并得出相應的研究結論。

增值稅；勞務派遣企業；納稅方法；納稅身份

1　勞務派遣服務概述

勞務派遣是指由勞務派遣服務企業（用人單位）與勞動者簽訂勞動合同、建立勞動關系，并支付勞動報酬（包含工資、薪金和社會保險和住房公積金等，但不含福利費），前者派遣后者到實際用工單位從事臨時性、輔助性或者替代性（以下簡稱“三性”）工作，再由其用工單位向勞務派遣企業支付勞務費（包括勞動者的工資薪金、社會保險費和公積金以及勞務派遣企業的服務費，但不含福利費）的一種用工模式，見圖1。

圖1　勞務派遣用工模式

被勞務派遣的勞動者工作分派、日常監督管理、業績考核與報酬決定、獎懲等管理權限一般都在用人單位，勞務派遣企業不直接就勞動者向用工單位提供的“三性”勞動承擔責任，因此勞務派遣企業的收入確認和計量一般是采用凈額法，即僅就實際取得的服務費確認為收入，而替用工單位支付給勞動者的工資薪金、社會保險和住房公積金等按暫收代付項目處理。所以，這為后面的稅務處理提供了現實的理論依據。

勞務派遣企業按用工單位的薪酬標準，每個月定期給勞動者發放工資、繳納社會保險和住房公積金等。在每個月發工資之前，勞務派遣企業一般要把計算好的勞動者工資表（包括應發工資、個人應承擔的社會保險和住房公積金、個人所得稅、實發工資等項目）發給用工單位審核，用工單位確認無誤后才將支付給勞動者的工資薪金、用工單位負擔的社會保險和住房公積金，再加上應付給勞務派遣企業的服務費轉賬給勞務派遣企業。勞務派遣企業代發完畢勞動者工資后，每位勞動者都將領取按上述工資表所列金額的工資條。

2　“營改增”前勞務派遣企業營業稅政策

按原來財政部、國稅總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規定，勞務派遣企業可實行營業稅“差額征收”政策，即“勞務公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險（包括養老保險、醫療保險、失業保險、生育保險、工傷保險等）以及住房公積金統一交給勞務公司代為發放或辦理的，以勞務公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業額”［1］。

勞務派遣服務是用人單位將勞動者派遣到用工企業并為之提供服務，其標的是“勞動力的輸出”，這種行為在稅法上將其定性為“提供勞務”，需要繳納營業稅，屬于營業稅稅目下的“服務業”，按5%的稅率計稅。但是，勞務派遣企業實行營業稅“差額征收”必須同時具備五份佐證資料：與用工單位的合同、勞務發票、支付工資的工資單轉賬支票的復印件、繳納的社會保險費、被派遣勞動者花名冊，齊全并且內容統一［2］。

3　“營改增”后勞務派遣企業增值稅政策

3.1增值稅一般納稅人身份的勞務派遣企業

勞務派遣企業提供的是一種人力資源服務，根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，勞務派遣服務屬于“現代服務—商務輔助服務—人力資源服務”，所以增值稅一般納稅人提供勞務派遣服務，按財政部、國稅總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱“財稅［2016］36號文”）的有關規定［1］，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅，可以開具稅率為6%的增值稅專用發票。增值稅一般納稅人也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法，按5%的征收率計算繳納增值稅，開具增值稅普通發票。對于代用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票［3］。

3.2增值稅小規模納稅人身份的勞務派遣企業

增值稅小規模納稅人提供勞務派遣服務，按照財稅［2016］36號文的有關規定［4］，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅，開具增值稅普通發票，或者提請主管稅務機關代開征收率為3%的增值稅專用發票。

增值稅小規模納稅人也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅，開具增值稅普通發票。向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票［3］。

4　“營改增”后勞務派遣企業納稅籌劃

4.1納稅人身份籌劃

假設1，勞務派遣企業當期提供勞務派遣服務取得不含增值稅的銷售收入為x，若當期購進貨物、勞務、服務等，若取得合法的扣稅憑證，可以抵扣的增值稅進項稅額為y，則作為增值稅一般納稅人實行一般抵扣計稅方法，應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=x×6%-y；作為增值稅小規模納稅人實行簡易計稅方法，應納稅額=銷售額×征收率=x×3%；令：x×6%-y=x×3%，解得：y/x=3%。

由于勞務派遣服務企業可以選擇納稅人的身份，所以：預測“當期可抵扣的增值稅進項稅額/當期不含稅的銷售收入”大于3%時，選擇增值稅一般納稅人身份；預測“當期可抵扣的增值稅進項稅額/當期不含稅的銷售收入”小于3%時，選擇增值稅小規模納稅人身份；預測“當期可抵扣的增值稅進項稅額/當期不含稅的銷售收入”等于3%時，選擇增值稅納稅人的何種身份均無差別。

4.2納稅方法籌劃

4.2.1增值稅一般納稅人身份的勞務派遣企業

假設2，勞務派遣企業當期提供勞務派遣服務取得不含增值稅的總銷售收入為x=x1+x2，其中代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計為x1，勞務派遣企業收取的服務費為x2；若當期購進貨物、勞務、服務等，若取得合法的扣稅憑證，可以抵扣的增值稅進項稅額為y，則作為增值稅一般納稅人實行一般抵扣計稅方法，x1、x2均可以開具稅率為6%的增值稅專用發票，應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=x×6%-y=（x1+x2）×6%-y；作為增值稅一般納稅人實行差額簡易計稅方法，x1只能開具增值稅普通發票，x2開具征收率為5%的增值稅普通發票，應納稅額=差額銷售額×差額征收率=（x-x1）×5%=x2×5%；令：（x1+x2）×6%-y=x2×5%；解得：y=6%×x1+1%×x2。

預測當期可抵扣的增值稅進項稅額大于“當期代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計×6%+勞務派遣企業收取的服務費×1%”時，應選擇一般抵扣計稅方法；預測當期可抵扣的增值稅進項稅額小于“當期代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計×6%+勞務派遣企業收取的服務費×1%”時，應選擇差額簡易計稅方法；預測當期可抵扣的增值稅進項稅額等于 “當期代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計×6%+勞務派遣企業收取的服務費×1%”時，選擇何種計稅方法均無差別。

由于勞務派遣企業屬于勞務輸出型企業，進項稅額一般不多，很難超過“當期代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計×6%+勞務派遣企業收取的服務費×1%”，所以增值稅一般納稅人的勞務派遣企業傾向于選擇差額簡易計稅方法。

4.2.2增值稅小規模納稅人身份的勞務派遣企業

假設3，勞務派遣企業當期提供勞務派遣服務取得不含增值稅的總銷售收入為x=x1+x2，其中代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計為x1；勞務派遣企業收取的服務費為x2；則作為增值稅小規模納稅人實行簡易計稅方法，x1、x2均可以開具征收率為3%的增值稅普通發票或者請主管稅務機關代開征收率3%的增值稅專用發票，應納稅額=銷售額×簡易征收率=（x1+x2）×3%；作為增值稅小規模納稅人實行差額簡易計稅方法，x1只能開具增值稅普通發票，x2開具征收率為5%的增值稅普通發票，應納稅額=差額銷售額×差額征收率=（x-x1）×5%=x2×5%；令：（x1+x2）×3%=x2×5%；解得：x1/x2=2/3。

當“代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計/勞務派遣企業收取的服務費”大于2/3時，選擇差額簡易計稅方法；當“代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計/勞務派遣企業收取的服務費”小于2/3時，選擇簡易計稅方法；當“代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計/勞務派遣企業收取的服務費”等于2/3時，選擇何種計稅方法均無差別。

事實上，“代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金合計/勞務派遣企業收取的服務費”不僅大于2/3，通常都大于1，所以作為增值稅小規模納稅人的勞務派遣企業一般選擇差額簡易計稅方法。

主要參考文獻

［1］季邵華.勞務派遣和勞務外包財務處理區別對比［J］.新會計，2014 （7）：41-42，48.

［2］時繼祥，郭君，湯嘉昀.勞務派遣企業稅收征管現狀調查報告［J］.天津經濟，2013（6）：47-49.

［3］財政部、國家稅務總局.關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知（財稅［2016］47號）［Z］.2016-04-30.

［4］財政部、國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅［2016］36號）［Z］.2016-03-24.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.19.073

F810.42

A

1673-0194（2016）19-0128-03

2016-06-20

廣東海洋大學寸金學院2014年度院級質量工程項目（CJ2014008）；廣東省教育研究院2015年度教育研究課題（GDJY-2015-D-b019）。