我國增值稅稅率簡并改革的目標與路徑選擇

朱為群　陸施予

（上海財經(jīng)大學(xué)，上海　200433）

我國增值稅稅率簡并改革的目標與路徑選擇

朱為群陸施予

（上海財經(jīng)大學(xué)，上海200433）

內(nèi)容提要：本文基于“營改增”后稅率簡并研究文獻的評述，對我國增值稅的稅率檔次、稅率水平以及稅率簡并改革路徑進行了研究。文章認為，統(tǒng)一比例稅率應(yīng)成為我國增值稅稅率簡并的終極改革目標；應(yīng)在充分考慮現(xiàn)實稅負水平和財政收入影響的基礎(chǔ)上，確定12%左右的統(tǒng)一稅率；并通過5年或者更長時間的一攬子過渡安排最終實現(xiàn)增值稅稅率的統(tǒng)一。

營改增稅率簡并現(xiàn)代增值稅改革目標

作為我國目前深化財稅體制改革的重頭戲，營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）是我國優(yōu)化增值稅制度、構(gòu)建成熟稅制體系、實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。2011年11月16日，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，明確指出“試點地區(qū)先在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)。條件成熟時，可選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行全行業(yè)試點”。2012年1月1日，我國率先以上海市為試點，對其交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進行“營改增”，隨后將“營改增”在北京、天津、江蘇、安徽、浙江、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等10個省市陸續(xù)實施。隨著“營改增”的進一步推進，“營改增”試點地區(qū)從2013年8月1日起推向至全國，同時適當擴大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點范圍。2014年對交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)的一系列“擴圍”標志著“營改增”的重心由地區(qū)試點轉(zhuǎn)向行業(yè)試點，在總結(jié)改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，我國于2016年5月1日在全國范圍實施“營改增”的全面推開，將試點行業(yè)延伸至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，以實現(xiàn)增值稅全覆蓋目標。

目前，我國增值稅的稅率除了出口零稅率和標準稅率17%外，有13%、11%和6%三檔低稅率，共四檔稅率。雖然我國當前增值稅多檔稅率的存在具有一定的合理性，但是，多檔稅率在資源配置效率、市場公平競爭和征管成本等問題上的弊端日益顯現(xiàn)，因此，隨著“營改增”范圍的擴大，增值稅稅率簡并成為后“營改增”時期所面臨的一個重要問題。制定科學(xué)合理的稅率不僅可以完善我國現(xiàn)行的增值稅制度，而且有利于加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和升級，實現(xiàn)資源在全國范圍的有效配置。

一、增值稅稅率簡并改革的文獻簡述

基于稅率的合理性及有效性，不同學(xué)者從不同的視角對增值稅稅率簡并改革這一問題進行了研究，對“營改增”后的增值稅稅率設(shè)計進行了探討。總體上看，這些研究主要可劃分為兩大類：一是基礎(chǔ)經(jīng)濟稅收理論的定性研究，二是關(guān)于稅率水平的定量研究。

稅收理論文獻普遍認為，增值稅多檔稅率的出現(xiàn)在一定程度上背離了作為“中性稅收”的特征，影響了資源的有效配置。稅收中性思想要求政府征稅除使納稅人因納稅而承受稅額負擔(dān)之外，不再承擔(dān)其他額外負擔(dān)或經(jīng)濟損失，即稅收的超額負擔(dān)為零。增值稅“中性特征”主要體現(xiàn)在增值稅不干擾產(chǎn)業(yè)分工和生產(chǎn)與消費的市場決策機制，從而保證對市場資源配置影響的中性。理論上，增值稅具有“環(huán)環(huán)征收、道道抵扣”的征收機制，避免了商品或服務(wù)因多環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題，避免了產(chǎn)業(yè)分工所導(dǎo)致的稅負增加，對產(chǎn)業(yè)分工影響保持了中性；采用統(tǒng)一比例稅率的增值稅制度，對所有生產(chǎn)要素和消費品的價格影響程度是相同的，從而不會干擾生產(chǎn)者偏好和消費者偏好，對生產(chǎn)與消費決策保持了中性。根據(jù)增值稅所擁有的中性特征，若要發(fā)揮增值稅中性效果，首先要求增值稅覆蓋所有商品和服務(wù)領(lǐng)域，通過將所有應(yīng)稅產(chǎn)品與服務(wù)納入增值稅征收范圍，使得增值稅鏈條不出現(xiàn)斷裂；其次要采用統(tǒng)一稅率，以保證所有納入的行業(yè)稅負一致，免除經(jīng)濟性重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

圍繞著我國增值稅制度的稅率問題，國內(nèi)學(xué)者們從稅率檔次、稅率水平、稅率改革路徑等方面進行了稅率簡并改革的深入研究。首先，關(guān)于稅率檔次問題，付江峰（2015）建議，逐步簡化增值稅稅率檔次，并拉大標準稅率與低稅率的差距，將17%的標準稅率用于絕大部分領(lǐng)域，低檔稅率用于基本民生消費領(lǐng)域。梁季（2014）提出了應(yīng)適當降低基本名義稅率，采用“一檔基本稅率+一檔優(yōu)惠稅率+一檔征收率+零稅”率的稅率組合模式，以弱化增值稅的累退性。陳曉光（2013）認為，增值稅“擴圍”后，稅率多檔化意味著稅率差異以及由此造成的效率損失，為了避免效率損失，應(yīng)當盡可能減少增值稅率的檔次。其次，關(guān)于稅率水平問題，王建平（2005）建議，通過從低設(shè)計稅率和拓寬稅基，最大限度地體現(xiàn)公平原則。然而，崔軍和胡彬（2015）認為，“營改增”試點已產(chǎn)生了較大的減稅效應(yīng)，如果進行稅率簡并并下調(diào)基本稅率水平會產(chǎn)生超出政府財力保障能力的問題，因此，對于基本稅率的下調(diào)應(yīng)從長計議。此外，李青和方建潮（2014）認為，稅收減收程度和稅制國際競爭力是影響標準稅率水平的兩個關(guān)鍵因素，13%以下的增值稅稅率水平在國際層面具有競爭力。最后，關(guān)于稅率改革路徑問題，也是增值稅稅率簡化的研究重點。崔軍和胡彬（2015）指出，稅率簡并改革過程中要關(guān)注行業(yè)差別，建議處于行業(yè)中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)應(yīng)作為增值稅稅率簡并的先行者，因為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)稅率的高低不影響產(chǎn)業(yè)的稅負，采用一般納稅人的納稅方法；對于消費性服務(wù)業(yè)，由于可抵扣的項目少，企業(yè)會通過抬高價格來彌補“營改增”后企業(yè)稅負的上升，應(yīng)采用簡單征收辦法；對于特殊性服務(wù)業(yè)，應(yīng)先對其業(yè)務(wù)進行劃分后，再確定其征收辦法。劉建徽和周志波（2016）強調(diào)了在全面實施“營改增”時設(shè)立“過渡期”，尤其是對房地產(chǎn)和建筑企業(yè)，由于建筑工程的施工時間跨度較大，應(yīng)充分考慮和衡量“營改增”前后企業(yè)稅負狀況，最大程度地消除“營改增”所造成的不利影響。

關(guān)于增值稅“擴圍”后稅率設(shè)計問題已存在定性和定量層面的研究，但現(xiàn)有文獻仍存在以下的局限性：第一，研究框架不完整，現(xiàn)有文獻缺少對增值稅稅率簡并改革的頂層設(shè)計；第二，研究內(nèi)容不夠全面，現(xiàn)有文獻大都只考慮增值稅“擴圍”后稅率水平、稅率檔次、稅率簡并路徑中的一個或兩個方面內(nèi)容；第三，缺乏對增值稅稅率簡并改革路徑的階段性建議。可見，增值稅稅率的改革應(yīng)遵循“寬稅基、低稅率、簡稅制、嚴征管“的原則和現(xiàn)代型增值稅的要求，從稅率水平、稅率檔次、稅率簡并路徑等方面明確增值稅稅率改革的目標和內(nèi)容，對稅率進行綜合統(tǒng)一的規(guī)劃設(shè)計。

二、增值稅稅率簡并改革的目標：明朗還是模糊？

稅率簡并改革的問題，早在上海率先推行“營改增”試點時財政部官員就已經(jīng)提出今后要適時調(diào)整。2012年2月24日財政部稅政司副司長鄭建新在接受《中國政府網(wǎng)》采訪解讀增值稅制度改革試點時表示，增值稅改革試點將我國增值稅稅率檔次由目前的兩檔調(diào)整為四檔，是一種必要的過渡性安排。“今后將根據(jù)改革的需要，適時簡并稅率檔次”。作為深化財稅體制改革的重要內(nèi)容，黨的十八屆三中全會提出，“要推進增值稅改革，適當簡化稅率”。這表明高層政策設(shè)計者將多檔稅率定位為一種過渡性安排，這為未來稅率的簡并和統(tǒng)一預(yù)留了制度改進空間。但是，由于“營改增”試點方案的頂層設(shè)計并未明確提出增值稅稅率簡并的具體目標，也缺乏具體明確的過渡性安排的時間表，不能提供一種清晰的、可預(yù)期的制度規(guī)則，從而導(dǎo)致增值稅稅率簡并改革的終極目標變得模糊不清。因此，明確增值稅稅率簡并改革的終極目標是改革的第一步。

三、增值稅的稅率形式：統(tǒng)一稅率還是差別稅率？

增值稅稅率簡并改革的第一個目標就是稅率形式。增值稅究竟采用統(tǒng)一稅率還是差別稅率，卻并無共識，也未引起熱烈討論。增值稅稅率檔次的不同選擇反映著政府稅制決策中的不同政策目標，從經(jīng)濟效率角度，統(tǒng)一稅率一直受到青睞，它旨在體現(xiàn)稅收中性，能保證增值稅抵扣鏈條的完整性，實現(xiàn)不同貨物勞務(wù)、不同行業(yè)地區(qū)之間的稅負公平；從收入分配角度，多檔稅率是當前我國經(jīng)濟社會影響下的特定產(chǎn)物，它通過多元化的差別稅率降低了增值稅自身的累退性，起到了調(diào)節(jié)收入分配的作用。究竟選擇統(tǒng)一稅率還是差別稅率，取決于增值稅稅率應(yīng)當實現(xiàn)的稅制目標，這不僅關(guān)系到增值稅的功能定位，而且與人們持有怎樣的稅收原則密切相關(guān)。

稅收的功能無外乎籌資和調(diào)控。由于增值稅可在所有經(jīng)營環(huán)節(jié)按照統(tǒng)一稅率征稅，不會對市場的自由選擇產(chǎn)生干擾，因此能夠成為一種既能保證市場機制充分發(fā)揮作用又能為政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)籌集資金的稅收。增值稅的“中性特征”和較強的籌資功能使其在短短的60多年內(nèi)便風(fēng)靡全球，被世界大部分國家和地區(qū)所采納，成為世界稅收史的奇跡。在我國，增值稅收入約占稅收收入的30%左右，成為第一大稅種；其所具有的強大的籌資能力，可以滿足現(xiàn)代國家治理對財政收入的要求。增值稅采用差別稅率，不僅會造成許多稅收籌劃空間而導(dǎo)致稅基侵蝕，而且還會增加管理的復(fù)雜性、提高稅收征收管理成本和納稅遵從成本，最終都將削弱其籌資能力。而采用統(tǒng)一比例稅率就能從根本上避免這些問題，從而確保增值稅內(nèi)在的籌資能力得以充分發(fā)揮。

差別稅率改變了產(chǎn)品和生產(chǎn)要素的相對價格，扭曲了企業(yè)和消費者的行為，導(dǎo)致經(jīng)濟效率損失。相比差別稅率，統(tǒng)一稅率可克服差別稅率效率損失的缺點，并通過管理成本和遵從成本最小化提升效率。然而，效率原則不是稅收的唯一原則，除此之外，公平性和經(jīng)濟性等是稅收其他的重要原則。贊成增值稅實行差別稅率的主張，主要是基于保證產(chǎn)業(yè)發(fā)展和公平分擔(dān)稅負的要求。要求獲得低稅率待遇的呼聲，總是會被不同的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營者以各自“正當”理由提出來，比如對具有正外部效應(yīng)的物品進行特定課稅。另外一個理由是從維護某些特殊消費者利益的立場出發(fā)要求低稅率的照顧，比如對食品等生活必需品實施零稅率或低稅率。無論哪一種理由，基于自身利益的強烈訴求會導(dǎo)致統(tǒng)一稅率的制度構(gòu)建面臨巨大的壓力。這在根本上取決于人們持有何種公平觀。無論人們有著怎樣不同的表述，都可以歸為兩種基本的公平觀：一種是著眼于規(guī)則的“平等待人”的公平觀；另一種是著眼于結(jié)果的“使人平等”的公平觀。按照“平等待人”的公平觀，增值稅應(yīng)該對不同產(chǎn)業(yè)和不同消費者一視同仁，不能人為地歧視或者優(yōu)待某個產(chǎn)業(yè)或者消費群體，統(tǒng)一稅率就成為實現(xiàn)這種公平的制度方式。而那種僅僅著眼于結(jié)果的公平觀，割裂了造成結(jié)果差別的各種因素，容易成為無視因果聯(lián)系的、盲目的、不合理的“公平”。當然，在一刀切的統(tǒng)一稅率下，雖然能從根本上消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，從長遠來看有一定的優(yōu)勢，但是，客觀存在的產(chǎn)業(yè)差距問題不利于國家對不同產(chǎn)業(yè)間的利益調(diào)節(jié)、不便于對產(chǎn)業(yè)制度特殊化的稅收政策、不利于產(chǎn)業(yè)的綜合發(fā)展，可能會使某些產(chǎn)業(yè)或者消費群體出現(xiàn)不利結(jié)果。這可以通過財政補貼、增加稅收抵免或者調(diào)整其他相關(guān)稅收政策等途徑來緩解，而不必以犧牲統(tǒng)一稅率固有的公正性為代價來調(diào)節(jié)。

表1　亞太經(jīng)濟合作組織成員現(xiàn)行增值稅稅表

就國際上增值稅稅率的實際選擇來看，增值稅的稅率一般不超過三檔，否則會極大地增加征管難度、提高征管成本。截至2015年，200個國家（地區(qū)）中實行增值稅的有16個，其中實行統(tǒng)一稅率（不含零稅率，下同）的國家占54.1%，實行多檔稅率的國家占45.9%。在實行多檔稅率的國家中，有34個國家實行“一檔標準稅率+一檔低稅率”的模式，約占48.6%，有31個國家實行一檔標準稅率加兩至三檔低稅率，其余少數(shù)國家實行四檔以上稅率①本文主要依據(jù)德勤會計事務(wù)所官方網(wǎng)站上提供的各國增值稅稅率整理而成。。這說明，統(tǒng)一稅率在總體上比多檔稅率更受歡迎，即使在多檔稅率模式下，從簡、從低是稅率選擇的主旋律。另外，從1965年到2015年引進增值稅的國家所采用的增值稅稅率實踐看，選擇統(tǒng)一稅率的國家比例呈現(xiàn)總體上升趨勢。這主要是后來引進增值稅的國家大都采用統(tǒng)一稅率。在21個亞太經(jīng)濟合作組織成員中，除三個地區(qū)（香港、美國、文萊）沒有開征增值稅外，其他18個實行增值稅的國家和地區(qū)中有15個地區(qū)采用統(tǒng)一稅率，因此，統(tǒng)一稅率在亞太地區(qū)國家占絕對地位。再者，采用統(tǒng)一稅率的國家集中于大洋洲、亞洲和非洲地區(qū)。其中，同屬于亞太地區(qū)的澳大利亞、新西蘭、日本、新加坡、韓國和臺灣地區(qū)等發(fā)達經(jīng)濟體都采用統(tǒng)一比例稅率。統(tǒng)一稅率在國際的廣受歡迎，印證了簡單透明、高效便捷的現(xiàn)代增值稅不僅具有強大的財政籌資能力，也符合市場經(jīng)濟體制下產(chǎn)業(yè)間公平競爭的內(nèi)在要求。因此，統(tǒng)一稅率應(yīng)該成為我國增值稅稅率簡并的終極目標。

四、增值稅稅率的基本水平：17%還是X%？

增值稅稅率簡并改革的第二個目標就是稅率水平。增值稅“擴圍”后如何使增值稅改革后的稅率設(shè)計既不影響國家財政收入又不增加企業(yè)稅收負擔(dān)，是需要綜合考慮和謹慎設(shè)計的。從理論上說，合理水平的稅率取決于政府公共支出的合理需求。在目前我國稅收收入和政府公共支出還沒有明晰的對應(yīng)關(guān)系的情況下，增值稅稅率水平的設(shè)計既要考慮現(xiàn)實的稅率水平和公眾負擔(dān)水平，也要考慮財政收入的可能影響和外部同類稅制的國際因素。

從現(xiàn)實的稅率水平和公眾的稅負水平看，我國17%的基本稅率隨著“營改增”的全面實施而顯得過高了，因為稅基的擴大為降低稅率提供了有利條件。為了減輕普通消費者的稅收負擔(dān)，應(yīng)當在適當降低最高稅率的同時逐步提高低檔稅率，最終將統(tǒng)一稅率水平確定為12%左右。從財政收入的影響看，稅率水平是應(yīng)該下調(diào)還是上升，取決于減稅效應(yīng)是否在政府財力保障能力范圍內(nèi)。降低基本稅率必須以保障政府需要實現(xiàn)的財政收入規(guī)模為前提，12%左右的統(tǒng)一稅率可以基本保證稅收收入不會出現(xiàn)巨大下降。從國際對比來看，12%的稅率水平是近鄰國家同類稅制的平均水平，有利于穩(wěn)定我國商品和服務(wù)貿(mào)易市場的穩(wěn)定。關(guān)于12%稅率水平的合理性，譚郁森和朱為群（2013）做了較為充分和具體的論證。當然，這個論證尚有一定局限，只能作為政策設(shè)計者的一個參考。

此外，李星和劉紅藝（2012）從居民福利水平角度，建議在增值稅“擴圍”改革過程中應(yīng)該從低適用現(xiàn)行增值稅稅率，雖然沒有提出明確的稅率水平目標，但認為應(yīng)該降低現(xiàn)有增值稅的稅率水平。禹奎、陳小芳（2014）計算比較了建筑業(yè)理論上和實踐中應(yīng)納增值稅額的大小，認為建筑企業(yè)適用11%的增值稅稅率將不會增加其稅負。李青和方建潮（2014）基于結(jié)構(gòu)性減稅目標測算出增值稅全面“擴圍”后的標準稅率應(yīng)介于9%-13%。王朝才等（2012）卻認為，增值稅“擴圍”的最優(yōu)方案是盡可能地擴大征收范圍，并使各行業(yè)實現(xiàn)11.82%的統(tǒng)一稅率。然而，汪沖（2011）通過CGE模型模擬分析不同增值稅擴圍方案對經(jīng)濟效率的影響，發(fā)現(xiàn)由于受到稅收效率損失和負面經(jīng)濟的影響，在收入中性條件下11.82%-14. 28%之間的統(tǒng)一稅率框架不具備現(xiàn)實意義。從有限的研究文獻可以看到，12%或13%的稅率水平具有一定的共識。最終究竟應(yīng)該確定什么水平的增值稅稅率，需要決策者綜合考慮增值稅制度和財政收入的約束，以及對不同行業(yè)的稅負水平和宏觀經(jīng)濟增長的影響。統(tǒng)一稅率的最終水平問題可能還需要更多討論，才能取得共識。

五、增值稅稅率簡并改革的推進路徑：5年還是更長時間？

目前，我國增值稅稅率檔次過多，層級差距較大，使得增值稅稅率簡并的改革目標難以一步到位地推行。為了實現(xiàn)增值稅稅率簡并改革的目標，應(yīng)該有明確的推進路徑。有兩種思路：一是兩階段簡并路徑，即第一階段將目前的四檔稅率簡并為兩檔稅率，比如基本稅率為16%或15%，低稅率為8%；第二階段再將兩檔稅率歸并為12%的統(tǒng)一稅率；二是逐年整體簡并路徑，即考慮一個5年或者更長時間的一攬子過渡安排，每年做一個微小的稅率變動，用5年時間實現(xiàn)增值稅稅率的統(tǒng)一。

表2　增值稅稅率簡并改革的五年過渡方案

表2設(shè)計了一種5年期的增值稅稅率統(tǒng)一的整體過渡方案。在這個方案中，最高稅率17%按照每年降低一個百分點的幅度下降至12%；13%的稅率在前四年保持不變而到最后一年再降低為12%；11%的稅率在前兩年稅率保持不變而從第三年開始提高到12%；6%的稅率在前四年按照每年增加一個百分點的幅度逐年提高而到第五年增加2個百分點。四檔稅率在第五年最終并軌，統(tǒng)一到12%。設(shè)計這個方案的基本原則有二：一是在縱向上每一檔次稅率的增減變動比較緩和，目的是使稅率調(diào)整的阻力盡可能最小；二是在橫向上每年的稅率“有增有減有穩(wěn)”，使總體稅負保持相對穩(wěn)定。例如，在第一和第二年，13%和11%的稅率保持穩(wěn)定不變，最高稅率17%和最低稅率6%都分別比上年下降或上升一個百分點。在第三年，實現(xiàn)13%稅率的行業(yè)繼續(xù)保持穩(wěn)定，但實行11%稅率和6%稅率的行業(yè)的稅率都上升一個百分點，17%稅率的行業(yè)稅率下降一個百分點。在第四年，不同行業(yè)的增值稅稅率差別已經(jīng)非常接近了，從而第五年的稅率并軌就順理成章了。

5年期整體過渡方案的優(yōu)勢在于對經(jīng)濟社會的沖擊較小，能減緩增值稅對財政收入、企業(yè)稅負、物價等方面的影響，為政府、企業(yè)及社會各界提供調(diào)整適應(yīng)期，以做好充分的準備迎接增值稅稅率簡并改革。“有增有減有穩(wěn)”的稅率改革模式對不同產(chǎn)業(yè)的影響程度不同，在一定程度上可支持結(jié)構(gòu)性減稅、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。對于適用6%的服務(wù)業(yè)來說，有增有減的稅率變化，會增加其銷項稅額、減少其進項稅額，形成雙重的改革影響，使企業(yè)短期內(nèi)的稅負劇增。為了緩解服務(wù)業(yè)稅負的短期加重，可以設(shè)置一個財政補助方案，在過渡期內(nèi)對稅負增加的部分給予補助或者稅收返回。增值稅稅率形式和水平的統(tǒng)一，難免會面臨許多阻礙，因此需要凝聚共識，明確目標并制定切實可行的實施方案。

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〔10〕劉建徽，周志波.營改增的政策演進、現(xiàn)實困境及政策建議［J］.經(jīng)濟體制改革，2016，(2)：160-165.

〔11〕譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇［J］.稅務(wù)研究，2013，(1)：51-54.

〔12〕王朝才，許軍，汪昊.從對經(jīng)濟效率影響的視角談我國增值稅擴圍方案的選擇［J］.財政研究，2012，(7)：28-33.

【責(zé)任編輯寇明風(fēng)】

F812.42

A

1672-9544（2016）09-0009-06

2016-07-11

朱為群，公共經(jīng)濟與管理學(xué)院稅收系主任，教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向為稅收理論與政策；陸施予，公共經(jīng)濟與管理學(xué)院博士生，研究方向為稅收理論與政策。