企業獎勵積分業務會計核算

王珊珊+劉紅磊

一、引言

財政部（財會函〔2008〕60號）規定，企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，再結轉計入當期損益。《國際會計準則第18號——收入》對于消費積分會計處理提供了兩種方法：一是遞延收入法，將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認進行遞延；二是預計負債法，將提供積分獎勵發生的成本確認為一項預計負債。但從法律視角看，上述方法均存在不足，不能如實反映企業這類業務的經濟實質。企業的每一項經營活動依法開展，表現為一定的權利義務關系，企業為維護其客戶關系和擴大企業銷售向客戶贈送獎勵積分的行為也不例外。

企業獎勵積分是企業在客戶滿足企業規定的積分贈與條件時，按照一定的標準授予客戶積分，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業或第三方提供的商品或服務。客戶獎勵積分對于擴大企業客戶規模、提高客戶滿意度和忠誠度，鼓勵客戶購買企業的商品和服務具有積極作用，在很多行業得到廣泛的應用。本文對企業獎勵積分業務所產生的法律關系進行分析，并結合會計基本理論對獎勵積分的要素屬性進行界定，對獎勵積分業務會計核算方法存在的問題進行分析，并給出相關建議。

二、企業獎勵積分業務的法律分析

（一）企業發布獎勵積分政策行為的法律屬性

獎勵積分是企業為達到銷售目的而賦予客戶一定經濟權利的載體，是企業流出經濟利益的外在表現形式。企業獎勵積分政策往往包括積分贈予對象、積分贈予方式、積分贈予條件及積分兌換條件等具體內容。其法律屬性因其發布的對象不同而具有不同的法律效力，具體表現為：

1.企業會員。指已經參加企業獎勵積分計劃的客戶，客戶與企業之間已經就企業贈與客戶積分的事項和條件以及積分兌換條件等事項達成了一致，企業會員與企業之間存在附條件的贈與合同關系。企業發布獎勵積分行為相對于企業會員，其法律屬性是對原合同內容的補充或變更。

2.非企業會員。企業獎勵積分政策大多以商業廣告的形式向社會發布，并常冠以“具體事宜請與客服聯系”等字樣，其目的之一是通過贈送獎勵積分的形式引起非企業會員的注意，希望非企業會員能夠向企業發出成為會員的意向表示，擴大企業會員規模。企業獎勵積分政策雖然包括有關獎勵積分的相關內容，但對會員具體的權利和義務并沒有作出表示，內容不明確，且向不特定主體發出，故在法律上應將其界定為要約邀請。

（二）客戶獲取獎勵積分行為的法律屬性

1.客戶參加獎勵積分活動的法律屬性。客戶參加獎勵積分活動的前提是成為企業會員，客戶通過對獎勵積分政策的了解，向企業發出希望接受企業贈予積分的意向表示，應當界定為要約；企業為客戶辦理會員登記的行為應當界定為承諾。自會員登記辦理完畢時起，客戶與企業之間即達成了附條件的積分贈予合同關系。

2.客戶通過消費等方式獲取獎勵積分行為的法律屬性。客戶無論是通過首次消費，還是通過購物滿值等方式，目的是為了達到獎勵積分政策中所規定的條件。在附條件的贈予合同中，條件的成就與否關系到贈予合同的效力。當條件尚未成就時，贈予權利義務雖已明確，但效力卻處于未定狀態；當條件成就時，贈予合同法律效力即產生，且不能撤銷。因此，客戶通過消費等方式獲取獎勵積分行為，是使企業贈予客戶積分合同生效的法律行為。

三、企業獎勵積分業務的法律規范意義

（一）明確了企業獎勵積分業務各相關主體的權利義務

通過對企業獎勵積分業務的相關行為進行法律梳理和分析，一方面定性了企業獎勵積分業務中客戶與企業之間的法律關系，另一方面也明確了各主體應當享有的權利和應當承擔的義務。

1.客戶與企業間的法律關系。企業向客戶贈予積分往往附帶了一定的條件。如首次注冊（或消費）贈送積分多少；購物滿多少贈送積分多少等。我國《合同法》第四十五條規定：當事人對合同的效力可以約定附條件。附生效條件的合同，自條件成就時生效。附解除條件的合同，自條件成就時失效。顯然，企業與客戶之間存在附條件的積分贈予合同。

2.客戶與企業間的權利與義務。客戶行為只要滿足企業積分約定中所規定的條件，企業與客戶之間積分贈予合同就生效，企業應當按照積分約定的約定贈予客戶積分。客戶基于企業贈予的積分對企業享有一定的經濟權利，企業對客戶負有相應的經濟義務，且該義務是確定的，即客戶獲取積分達到兌換標準，可以隨時請求企業履行兌換義務。

（二）為企業對獎勵積分業務進行會計核算提供了法律支撐

通過對企業獎勵積分業務的法律分析，明確了企業在獎勵積分業務中所應當承擔的法律責任，即企業基于積分贈予行為對企業客戶負有一定的經濟義務。《企業會計準則——基本準則》第四章第二十三條規定：負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。《企業會計準則——基本準則》第四章第二十四條同時就負債的確認條件作出了明確的規定，即與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。顯然企業基于獎勵積分業務對企業客戶負有現時義務，且該義務基于企業制定的積分政策能夠可靠計量，所以，企業在進行會計核算時，應當將企業贈送獎勵積分業務所形成的義務界定為企業負債。

四、企業獎勵積分的法律障礙

（一）不能如實反映企業對外部所擔負義務

目前消費積分制已成為線下與線上零售業廣泛使用的一種促銷方式，并因授予人、授予方式、使用方式等因素的不同而呈現出多樣化發展特征。遞延收入法將銷售取得的貨款或應收貨款，在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，與獎勵積分相關的公允價值應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。

采用遞延收入法雖然考慮了企業積分贈予行為對當期損益的影響，但卻忽略了企業基于積分贈予行為對客戶所擔負的現時義務；采用遞延收入法只能對商品銷售或勞務提供業務贈送的獎勵積分進行會計核算，而對客戶以其他方式取得的獎勵積分不能進行會計核算。

《企業會計準則——基本準則》第二章第十二條規定：企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。然而采用遞延收入法對企業獎勵積分進行會計核算，其核算范圍不全面，低估企業負債，不能如實反映企業對外部所擔負的義務，不能保證會計信息真實可靠、內容完整。

（二）獎勵積分核算不規范

獎勵積分作為企業與客戶積分贈予合同中的重要標的，在會計核算中應當給予完整的反映，然而無論在理論還是在實踐中，對獎勵積分的核算都不規范，主要表現在企業缺乏獎勵積分業務基礎性會計核算資料，企業贈予客戶積分時，在原始憑證中沒有獎勵積分的記錄，或者有也僅是對積分數量進行記錄，對獎勵積分的價值沒有進行計量，所以在賬簿記錄中更沒有獎勵積分的有關記錄。

（三）遞延收入法低估企業負債

雖然購物授予獎勵積分是一種實物折扣行為，但是商家在商品銷售環節，由于無法確定顧客最終兌換贈送商品的價值即折扣額，不能在銷售發票上分別注明銷售額和折扣額，只能在銷售發票上按收款全額確認銷售額。遞延收入法對獎勵積分采用公允價值進行計量，在實務中獎勵積分公允價值并不是完全按照固定定價模式確定，大多是通過一定的估值方法估算出積分的價值，而這種估值往往會低估企業對客戶承擔的經濟義務，有時甚至因為無法確定獎勵積分的價值而忽略了企業的經濟義務，低估企業負債。

五、企業獎勵積分業務的會計核算

（一）對獎勵積分應加強會計核算

原始憑證是會計核算的原始資料和重要依據，獎勵積分作為企業與客戶積分贈予合同的標的，應當在原始憑證中加以反映，不僅要反映其數量，還應該反映其價值；企業賬簿中也應當對獎勵積分進行核算，既要有積分數量的核算，也應當有積分價值的核算；企業積分政策作為直接決定獎勵積分價值的重要依據，也應當納入會計核算的原始資料。

（二）應當確認基于獎勵積分業務產生的義務

企業向客戶贈送獎勵積分時，應當按照獎勵積分的公允價值借記“銷售費用”賬戶，貸記“預計負債”賬戶；客戶兌換積分時，按照實際收到或應當收到的款項借記“庫存現金”“銀行存款”或“應收賬款”等賬戶，按照兌換獎勵積分的公允價值借記“預計負債”賬戶，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅”等賬戶；客戶向第三方兌換積分，按照兌換獎勵積分的公允價值借記“預計負債”賬戶，貸記“庫存現金”“銀行存款”或“應付賬款”等賬戶；客戶過期未兌換積分的，企業應當按照過期積分的公允價值借記“預計負債”賬戶，貸記“營業外收入”賬戶。

（三）應當如實計量企業所負擔的義務

基于不同時期企業所采取的積分兌換政策不同，獎勵積分的價值也不同，所以對獎勵積分應當采用公允價值進行計量。企業向客戶贈送獎勵積分時，應當首先確認贈送客戶積分的數量，然后按照企業當期積分兌換政策計算其公允價值，遇積分兌換政策調整時，應當遵循謹慎性原則對獎勵積分的公允價值重新計量。獎勵積分公允價值增加時，調增“預計負債”賬面價值，差額計入“公允價值變動損益”賬戶借方；獎勵積分公允價值減少時不作調整，待積分兌換時，將實際兌換價值與公允價值間的差額計入“公允價值變動損益”賬戶貸方。

（四）企業獎勵積分業務會計核算實例

例題：2015年1月1日，某一般納稅人企業舉辦活動，規定凡首次成為企業會員的，贈送積分100分，購物滿100元贈送積分10分，有效期一年，當期兌換政策為1積分兌換1元。某顧客當天辦理了會員，并購買了價值1500元的手機一部，獲取獎勵積分為250分，手機成本為700元。該顧客于2015年2月1日用積分兌換了價值100元的耳機一個，耳機成本為50元。2015年5月1日，企業對兌換政策作出了調整，兌換政策為2積分兌換1元。截止2016年1月1日，該客戶未兌換剩余積分。

1.2015年1月1日顧客成為會員并購買商品（贈送積分階段）。

（1）確認手機銷售收入。其賬務處理：

借：庫存現金 1755

貸：主營業務收入——手機 1500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 255

（2）確認手機銷售成本。其賬務處理：

借：主營業務成本——手機 700

貸：庫存商品——手機 700

（3）確認銷售費用。其賬務處理：

借：銷售費用 250

貸：預計負債 250

2.2015年2月1日顧客積分兌換耳機。

（1）確認積分兌換耳機收入。其賬務處理：

借：預計負債 117

貸：主營業務收入——耳機 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

（2）確認積分兌換耳機成本。其賬務處理：

借：主營業務成本——耳機 50

貸：庫存商品——耳機 50

3.2015年5月1日，企業積分兌換政策變更。

2015年5月1日，企業對積分兌換政策作出變更時，按照新的兌換政策該顧客剩余獎勵積分的公允價值為66元，比之前兌換政策的公允價值減少67元，故不作會計處理。

4.2016年1月1日，顧客獎勵積分過期。其賬務處理：

借：預計負債 133

貸：營業外收入 133

六、結論

隨著市場經濟的快速發展，企業為了擴大銷售采取了多種促銷手段，如獎勵積分、送贈券等促銷方式，這些方式已經被越來越多的企業廣泛采用。本文從法律的角度對企業獎勵積分業務的會計核算進行了探討。

顯然，對于企業獎勵積分業務，現行的遞延收入法不能真實地反映企業所負擔的義務，低估企業負債。通過對企業獎勵積分業務中的權利義務關系進行分析，能夠準確界定企業在該項活動中的不同時間段所享有的經濟權利和經濟義務，上述會計核算方法更能如實表達這類經濟業務的經濟實質。在理論上也得到驗證，對經濟業務所產生的法律關系進行分析，對于準確進行會計核算更具有積極的現實意義。