預算松弛原因與控制對策

王浩東

預算松弛作為一種預算管理中普遍存在的問題，是由于多方面的原因造成。本文重點研究預算風險松弛、預算壓力松弛和預算博弈松弛等主要預算松弛的產生原因，分析了目前解決預算松弛的主要方法及問題，并提出了控制及消除預算松弛的對策。

一、預算松弛特征及其原因

（一）預算松弛特征

預算松弛是在企業預算制定中常見的現象，主要表現為預算執行者通過有意識地低估收益、高估成本，而獲得相對容易達到的預算目標。一般具有以下特征：預算松弛站在執行者的立場看，是報出預算與執行者可實現預算的差額。預算松弛是執行者的一種“故意”的行為，是對其真實的有意識的改變。預算松弛的目的是執行者希望更容易地達到預算目標，以獲取更大的利益。

（二）預算松弛原因

預算松弛產生的原因十分復雜，下圖列示了其中主要原因，即博弈、壓力及風險，由此分別產生博弈松弛、壓力松弛和風險松弛。公式：

預算松弛S=預算博弈松弛S1+ 預算壓力松弛S2+預算風險松弛S3 （1）

⑴ 預算風險松弛是執行者為預防預算執行時可能發生的各種不可控制因素而建立的松弛。這些因素不僅包括環境變化等外部不可控因素，也包括對執行者負責人的內部不可控因素。由于內外部風險屬于不可控因素，且往往無法預知，這部分松弛往往最具“剛性”，最難以克服。

⑵ 預算壓力松弛是執行者為減輕預算目標實現壓力而建立的松弛。預算壓力松弛的原因一是執行者負責人規避壓力的態度；二是特定業績激勵機制。前者主要涉及執行者負責人個人，不具有普遍意義，且可以通過一定的機制設計，遴選合適人員或激勵適當行為解決。在后者情況下，執行者在一般“真實預算導向激勵”機制下，為獲得更高的預算激勵收益，執行者會在預算制定階段有意識地壓低預算目標，建立預算松弛。

⑶ 預算博弈松弛是執行者為應對預算制定博弈過程的不確定性而預留的博弈余量。需要說明的是，這里的“不確定性”，主要不是指對博弈結果的無把握，而是對博弈規則本身不確定性的無把握。

二、預算松弛控制方法

（一）預算風險松弛控制

任何預設目標都存在無法實現的風險，因此，從某種意義上說，為規避預算風險而建立的松弛是不可避免的。但對預算風險的客觀評估和理性對待，仍有助于有效控制預算風險松弛的產生。因此，需要采取對風險更為寬容的態度，引導執行者更為客觀地評估和設定預算風險余量。

⑴ 對不同風險偏好設定多個預算激勵方案。

如同時提供兩種激勵方案。在方案一中采用嚴格的預算差異激勵和強度更高的業績激勵方案，而方案二則提供較寬松的預算差異激勵，同時配以強度較低業績激勵方案。風險偏好者會選擇前者，而風險厭惡者則會選擇后者。這樣可以有效識別預算執行者類型，弱化執行者建立風險松弛動機。

⑵ 預算執行差異激勵程度應弱于預算業績激勵。

影響預算執行準確性的原因較多，且客觀上存在出現差異的較大可能性，應區別控制：一是對預算執行差異的激勵不能過于嚴厲，應弱于業績激勵；二是應區分實際情況，只對屬于主觀原因造成的差異進行激勵；三是應更多地采用非經濟的激勵方式，如對執行者負責人的激勵等。

⑶ 建立必要的豁免機制。

對于確屬不可預知重大風險造成的預算執行差異，在客觀分析的基礎上對執行者予以豁免；對于超額完成預算經判斷確屬合理，也應予以豁免。

不合理的預算激勵機制往往也是產生預算風險松弛的重要原因。目前企業普遍采用單方向預算激勵機制，即要求執行者必須完成報出的預算目標，且超越得越多越好；而執行者若未能完成報出目標，則將面臨嚴厲的經濟懲罰。在這種情況下，預算不能完成的風險就被過大地強化，不僅包括對內外部風險客觀評估的部分，還包括規避經濟懲罰的主觀偏好的部分，有時后者對預算風險松弛的影響還更大。因此，要有效控制預算風險松弛，需要對目前的預算激勵機制進行研究和改進。

（二）預算壓力松弛控制

（1）預算壓力松弛控制構成。

預算壓力松弛由兩部分構成，一是執行者為緩解壓力建立的余量，二是執行者為獲得更大的預算執行收益而建立的余量。本文討論后者。由于目前企業普遍采用的預算激勵機制存在不合理性，導致預算執行者會為了在預算執行時更容易實現預算目標及獲得更大的收益，而在預算制定時預先建立盡可能大的松弛。因此，解決預算壓力松弛問題的關鍵是消除預算激勵機制的不合理性。

目前消除預算松弛的研究，主要集中在如何改進業績激勵機制，但改進方向大多是希望構建既能激勵預算制定、又能激勵預算執行的綜合性業績激勵機制。如來源于前蘇聯計劃經濟時代的“真實預算導向報酬計劃”、我國學者提出的“聯合確定基數法”等，都是通過將原來僅針對預算執行結果進行激勵的方式，改進為同時對預算制定和預算執行兩個方面進行激勵。

如在“真實預算導向報酬計劃”中，是將業績激勵分為制定預算激勵和執行預算激勵兩個部分，以達到在激勵執行者努力超越預算執行目標的同時，也制定出“水分”更少的預算目標。

這種方法減少預算壓力松弛的效果在很大程度上取決于各權重系數的賦值，對于預先設定的目標值，執行者傾向于選擇既確保預算實現、又比較接近實際業績的目標作為報出預算目標。

這種激勵機制，將對實際業績的激勵分解為對報出預算的激勵和超越報出預算激勵兩個部分，使得報出預算成為執行者的最低承諾，而無法實現預算控制的功能。

各個權重系數的取值是該方法有效發揮作用的關鍵，若取值不合理或頻繁變化，不僅不能達到預期的激勵作用，而且可能起相反的作用。

（2）預算壓力松弛控制方法。

對預算制定的激勵和對預算執行的激勵具有完全不同的性質，因而需要完全不同的激勵機制。對預算制定來說，管理者希望預算制定得越準確越好，以便安排和控制整個企業的經營管理工作；而對預算執行，則是希望執行者盡可能完成更好的業績。從這個意義上說，這兩種激勵目標是難以在一個度量標準中得到很好的體現。事實上，在上面列舉的那種企圖“畢其功于一役”的激勵機制下，即使是完全按照預想的情況進行，也只能實現對二者的相同方向、相同效果的激勵效果。更可能的情況是，由于預算制定和預算執行之間的相互作用，其實施結果可能并不會出現所期望的“雙高”局面，反而可能會出現“雙低”的情況，不僅達不到激勵預算制定的目的，而且還會削弱預算執行激勵的效果。因此，應該將預算激勵從業績激勵中剝離出來，即業績激勵只考核執行者的實際業績，而不與報出預算掛鉤，對預算激勵應采用另外的方式進行。

預算制定質量是以預算目標的準確性為標準，因此，相應的激勵機制應著力于評價預算執行與報出預算間的差異。這一差異不僅包含了預算制定或預算執行中的有意識調節行為，也是因預算制定的局限性及預算執行時的各種情況變化造成的。因此，在對預算制定質量進行評價時，不能簡單地以差異程度作為評價依據，而應該綜合考慮差異產生的原因及執行者的主客觀行為。

為防止執行者為接近預算目標而人為地控制支出，有效控制手段是建立支出均衡發生限制機制，如規定最后季度、最后月的最高支出額度。

對影響預算制定結果較大的執行方負責人的個人態度、道德素質、風險偏好等因素，應該構造其他的激勵機制進行管理。一個可能的方式是將執行方負責人的個人信息作為其后續任用、提拔、獎懲等的考慮因素。

（三）預算博弈松弛控制

（1）預算博弈松弛控制構成。

預算博弈松弛是執行者為應對博弈過程不確定性而產生的松弛。博弈過程不確定性一是博弈規則的不確定性，二是博弈結果的不確定性。這里“不確定性”不是指正常博弈過程的博弈結果的“不確定性”，而是指由于預算制定博弈自身存在的特殊性而造成的執行方對博弈結果的不可預知性。

關于預算制定博弈問題，已有不少有價值的研究，但大多數研究均將預算制定博弈當作一般的動態博弈過程進行分析，尚無涉及到對預算制定博弈的特殊性及博弈規則不確定性問題的研究。筆者認為，正是由于預算制定博弈具有與一般博弈過程不同的特殊性，造成其博弈規則存在不確定性，而這是預算博弈松弛產生的主要原因。

預算制定博弈的特殊性主要有以下方面：

一是博弈規則不確定。與一般博弈關系不同，參與預算制定博弈的雙方是上下級關系。管理者和執行者之間的這種不對等關系，無論是在預算制定過程中，還是在博弈過程之外，都會產生重大的影響。

由于存在這種不對等的博弈關系，導致博弈規則存在嚴重的不確定性。管理者對預算制定博弈的規則，如博弈如何進行、博弈何時結束、博弈結果如何確定等，往往都具有隨時修改和最終決定權。管理者不僅可以每年宣布全新的博弈規則，也可以在需要的時候突然修改博弈規則，或中止博弈、直接決定結果，還可以修改甚至否決已確定的博弈結果。在這種博弈地位不對等的狀況下，執行者往往對此只能被動接受博弈結果。

二是管理者對執行者具有重大影響力。管理者對執行者除了擁有上述決定博弈規則的正式權力外，還擁有對執行者的各種非正式權力和影響力。如在不同預算單位間制造競爭和壓力等。不僅如此，管理方和執行方負責人之間還存在著各種個人影響，這些影響包括對執行方負責人的任用權力、對執行方負責人個人發展的期望或威脅等。

三是重復博弈的特征明顯。目前的預算制定博弈研究大多未考慮其重復博弈的特征。事實上，由于博弈雙方具有長期的穩定關系，預算制定博弈具有明顯的無期限的重復博弈特征。因此，博弈雙方的重復博弈策略及威脅可信性等問題必須考慮。

（2）預算博弈松弛控制方法。

由于預算制定博弈的上述特殊性，簡單地將預算制定博弈當作一般動態博弈，無法得到合理的分析結果，執行者為應對這種“不正?！辈┺亩⒌念A算博弈松弛也無法得到有效縮減。因此，必須充分考慮預算制定博弈的特殊性，改進預算博弈過程，或者采用非博弈方式確定預算目標。

一是建立穩定的博弈規則。執行者建立預算博弈松弛的重要原因，是為應對由于博弈地位不對稱造成的博弈規則的不確定。因此，管理者應主動約束自身的權力，與執行者預先商定明確的博弈規則，如博弈的階段、管理者的正式權力、管理者的承諾與威脅、最終預算目標的達成規則等。

二是改進預算制定激勵機制。目前普遍采用的將預算制定與預算執行同時納入業績激勵的方式，不僅促成了預算壓力松弛的產生，而且也是造成預算博弈松弛的主要原因。因此，將預算制定激勵從業績激勵中剝離的措施，也將有助于減少預算博弈松弛的產生。

三是在重復博弈環境下建立可信的威脅。在重復博弈環境下，管理者可以通過對預算差異、執行方負責人風險偏好等，造成預算松弛的因素建立可信的威脅，來達到對執行者進行激勵的目的。如在預算目標確定方式下，可以建立一定的權數調整機制，根據上年的預算制定準確性情況，調整本年度的權數。如上年度預算制定好的，可以提高本年度執行者的權重，而上年度預算制定準確性差的，則應相應降低其權重。

三、結論與建議

預算松弛作為預算管理中普遍存在的問題，是多方面原因造成的，其中主要原因是預算執行風險、博弈機制、預算執行壓力等。

在預算執行風險方面，由于預算執行風險的客觀性，需要對預算執行風險采取更為容忍的態度，以消除執行者對不可控風險的擔心。一是通過設定多種激勵方案以識別執行者的風險偏好，并減少風險松弛；二是采用更合理的激勵方式；三是建立對重大風險和重大偏差的豁免機制。

在預算執行壓力方面，目前通過將預算制定納入業績激勵的激勵方式，導致了預算壓力松弛的產生。因此，應對預算制定采用其他的激勵方式。一是由激勵制定更高的預算目標變為激勵制定更準確的目標；二是通過對執行者負責人的激勵達到激勵預算制定的目的；三是通過重復博弈機制建立可信的威脅以促進更準確的預算目標的設定。

在博弈機制方面，目前一般動態博弈假設不合理。由于博弈雙方地位不對等，導致預算博弈松弛的產生。需要建立穩定的博弈規則，可能時應盡量采用加權平均等直接確定預算目標的方法。