基于問卷調(diào)查的我國非營利組織會計信息披露探析

王玉蓮 楊潔

摘要：新公布的《慈善法》明確規(guī)定慈善組織應(yīng)該每年向社會公布財務(wù)會計報告，這對慈善組織的信息披露提出更高要求，慈善組織是非營利組織的重要組成部分，非營利組織應(yīng)該如何披露會計信息，推進(jìn)會計改革，本文以調(diào)查問卷的研究方法從需求的視角提出一個思路。

關(guān)鍵詞：非營利組織 會計信息 績效會計

一、引言

我國《慈善法》今年頒布與9月1日開始實(shí)施，這是第一部規(guī)范我國慈善活動的大法標(biāo)志著我國慈善公益活動從此有法可依。慈善組織作為非營利組織的重要組成部分，其行為既反映我國在扶貧濟(jì)困、扶老救孤、救災(zāi)救難等領(lǐng)域提供服務(wù)的能力與績效，更反映我國社會價值觀的有效貫徹，體現(xiàn)民族文明的價值。長期以來，我國的非營利組織發(fā)展不平衡，社會亂象普遍，社會公信力不高，特別是財務(wù)信息不透明備受社會公眾的質(zhì)疑與詬病。而《慈善法》第七十二條明確規(guī)定，慈善組織應(yīng)當(dāng)每年向社會公開其年度工作報告和財務(wù)會計報告，具有公開募捐資格的慈善組織的財務(wù)會計報告須經(jīng)審計。這條規(guī)定對我國非營利組織財務(wù)與會計信息的披露提出了要求，那么，究竟應(yīng)該如何落實(shí)《慈善法》變革非營利組織會計體系，全面有效的披露會計信息，本文從需求視角提供一個研究觀點(diǎn)。

二、非營利組織會計目標(biāo)的定位

會計的基本目標(biāo)是指會計管理系統(tǒng)運(yùn)行的目的，以及所需要達(dá)到的基本要求，它是整個會計管理系統(tǒng)運(yùn)行的定向機(jī)制，決定著會計管理過程的發(fā)展方向和方式。明確會計目標(biāo)的意義在于：其一，它是設(shè)計規(guī)劃和制定會計準(zhǔn)則、會計制度以及會計程序的指南，是評價和修改各種會計規(guī)范的依據(jù)；其二，它是說明會計程序的理由，是引導(dǎo)和制約會計行為的決定性因素；其三，會計目標(biāo)還是事后對會計工作的優(yōu)劣作出評價的重要依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)。因而，會計目標(biāo)是構(gòu)建會計系統(tǒng)不可缺少的理論構(gòu)成，也是構(gòu)建會計程序的指南。非營利組織不以營利為目的，而以完成使命為宗旨，因而會計目標(biāo)也應(yīng)該服從于組織的目標(biāo)最大限度踐行使命。這個目標(biāo)過于籠統(tǒng)，對這個目標(biāo)進(jìn)行有效分解，需要全面認(rèn)知非營利組織的業(yè)務(wù)活動以及所涉及的相關(guān)關(guān)系人，而資源的獲取和服務(wù)的提供成為非營利組織使命達(dá)成的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。按照市場邏輯，非營利組織財務(wù)活動的進(jìn)行與財務(wù)關(guān)系的處理遵循委托代理理論。

按照委托代理理論，非營利組織有義務(wù)向利益相關(guān)者群體披露其授權(quán)事項的完成情況，非營利組織會計系統(tǒng)應(yīng)該滿足利益相關(guān)者的信息需求。會計循環(huán)的最終產(chǎn)品是會計信息，基于本文所研究的問題，需要明晰非營利組織面對的利益相關(guān)者有哪些，哪一類的利益相關(guān)者需要什么樣的信息，利益相關(guān)者對目前非營利組織會計信息的滿意程度以及按照利益相關(guān)者的需求應(yīng)該提供怎樣的會計信息等問題。

非營利組織公益產(chǎn)權(quán)的特性明確了組織的資源提供者、使用者、受益人及其他社會成員在組織中的不同位置與權(quán)益訴求。非營利組織沒有完整的產(chǎn)權(quán)擁有者，組織在運(yùn)作的過程中，資源提供者作為非營利組織使命和宗旨的支持者，將資源交付給受托人，擁有對資源的委托權(quán)。受托人在授權(quán)的范圍內(nèi)享有處分權(quán)。因此，組織受托人（即管理者）享有一定范圍內(nèi)的剩余控制權(quán)，同時管理者是組織目標(biāo)和戰(zhàn)略的制定者以及活動開展的指導(dǎo)者，主要解決的問題是以良好的內(nèi)部管理維持適中的外部依賴。從剩余索取權(quán)來說，不特定多數(shù)的受益人組成的虛擬主體是組織剩余索取權(quán)的享有主體。受益人包括組織使命涵蓋范圍內(nèi)的一般意義的受益人和最終獲得組織服務(wù)的實(shí)際受益人。非營利組織的監(jiān)督者，主要包含政府、主管單位、第三方監(jiān)督評估部門等，他們一般具有雙重的身份，既是組織的監(jiān)督人，同時也是組織運(yùn)行的支持者；員工和志愿者作為志愿資源的提供者或者潛在的資源提供者，他們基于某種公益理念的驅(qū)使參加非營利組織的活動，并不以獲得經(jīng)濟(jì)報酬為目的。與此同時，其他社會成員的行為選擇也會影響非營利組織的生存和發(fā)展，體現(xiàn)在組織管理、政策制定、社會監(jiān)督、志愿資源的支持等方面。產(chǎn)權(quán)定位決定了在非營利組織中其他社會公眾范疇的廣泛性，在組織關(guān)系上往往表現(xiàn)的比較松散，是潛在層面的利益相關(guān)者。

由此，按照劃分主次矛盾并著力解決主要矛盾的思維，本文將我國非營利組織的利益相關(guān)者從產(chǎn)權(quán)視角按照扮演角色的不同主要劃分成資源提供者、受益者、管理者、志愿者、監(jiān)督者及其他利益相關(guān)者六類，不同的利益相關(guān)者對會計信息的需求是否存在差異？他們更傾向需求哪些方面的信息？為此我們做了問卷調(diào)查。

三、非營利組織利益相關(guān)者的信息需求分析

針對需要研究的非營利組織會計信息需求問題設(shè)計調(diào)查問卷，問卷的主要問題包含被調(diào)查者的背景信息，被調(diào)查者對非營利組織活動和非營利組織信息的關(guān)注情況、被調(diào)查者信息關(guān)注的渠道和信息滿意度以及被調(diào)查者對于非營利組織信息的期待。

問卷的發(fā)放時間開始于2014年10月29日，最后一批問卷的回收日期截止2015年8月13日，共收回問卷1010份，其中包含927份有效調(diào)查問卷，問卷調(diào)查采用現(xiàn)場發(fā)放、網(wǎng)絡(luò)調(diào)查平臺和郵件方式進(jìn)行。

927份問卷中，具有會計專業(yè)背景的調(diào)查者有401人，樣本占比43.3%，其他專業(yè)的被調(diào)查者占總樣本的56.7%。專科及以下學(xué)歷被調(diào)查者136人，樣本占比的14.7%，本科學(xué)歷被調(diào)查者571人，占總樣本的61.6%，研究生學(xué)歷220人，樣本占比23.7%。從被調(diào)查者的參與角色來看，包含了我國非營利組織的資源提供者、志愿者、管理者、服務(wù)接受者。從上述分布情況來看，回收問卷的被調(diào)查者中按照是否有會計專業(yè)背景、學(xué)歷水平以及參與者的角色進(jìn)行分類都有涵蓋，尤其是在專業(yè)背景方面分布比較均勻，說明回收問卷具有一定的代表性。本文從以下方面對非營利組織信息披露的調(diào)查問卷進(jìn)行了分析：

（一）非營利組織發(fā)展及非營利組織信息公開關(guān)注情況

從表2及表3并結(jié)合被調(diào)查者的身份背景綜合來看，在不同的年齡段、不同職業(yè)和不同的受教育人群中，都分布著對于非營利組織信息的關(guān)注者。在非營利組織關(guān)注度中，非經(jīng)常性的一般關(guān)注或者偶爾關(guān)注占據(jù)了較大的比重，分析顯示，經(jīng)常關(guān)注的人群中高校師生的比重占比很大，這也是一種職業(yè)和科研需要的傾向。此外，對于非營利組織的相關(guān)信息，偶爾關(guān)注的比重占據(jù)三分之一以上，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)使我們不可回避的與新型網(wǎng)絡(luò)媒體發(fā)展帶來的公共事件娛樂化問題聯(lián)系在一起。如此看來，利益相關(guān)者與非營利組織信息之間的關(guān)系存在隔閡，除少部分信息使用者之外，對于多數(shù)的利益相關(guān)者來說，其獲取的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足其信息需求，也就意味著非營利組織發(fā)布的信息并不能如愿以償?shù)禺a(chǎn)生廣泛的社會回應(yīng)，這對于非營利組織會計職能的發(fā)揮來說，是一種否定。事實(shí)上，在我國非營利組織的發(fā)展中，也確實(shí)因?yàn)槿鄙俳?jīng)常性的關(guān)注而影響了利益相關(guān)者對于非營利組織的監(jiān)督，導(dǎo)致非營利組織運(yùn)營問題的高發(fā)。

從表4反映的信息來看，利益相關(guān)者對非營利組織信息公開的關(guān)注渠道與信息關(guān)注度的情況實(shí)現(xiàn)了很好的吻合，目前非經(jīng)常性的關(guān)注使得信息使用者缺乏必要的時間和耐心分析非營利組織的官方信息，而對媒體報道中的某些非營利組織項目開展情況、事件的進(jìn)展等信息較為偏好。被動狀態(tài)是目前非營利組織利益相關(guān)者獲取信息的常態(tài)。被調(diào)查者中有553人選擇新聞（包括電視、報紙或者微信等媒體）媒體的渠道，新聞報道等媒體往往是獲取非營利組織信息最便捷的渠道。從這種選擇的特征也可以看出，信息使用者選擇官方網(wǎng)站、財務(wù)報告等相對原始信息的比重較少，由此反映了利益相關(guān)者獲取非營利組織信息的被動性。此外，產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因還在于非營利組織官方網(wǎng)站和財務(wù)報告文件的時效性明顯滯后于新聞傳播，事件發(fā)展的過程信息往往被湮沒。

（二）非營利組織會計信息滿意度分析

表5中，被調(diào)查者對非營利組織會計信息滿意度的平均值得分在2分以下，按照李克特四點(diǎn)量表，被調(diào)查者的滿意度為50%時，其中數(shù)應(yīng)該為2.5左右，而調(diào)查結(jié)果的1.93遠(yuǎn)低于2.5，說明被調(diào)查者的整體滿意度偏低。如表6，進(jìn)一步分析，在滿意度調(diào)查中，被調(diào)查者在四個選項中勾選的次數(shù)存在很大的區(qū)別，其中勾選不滿意的被調(diào)查者數(shù)量最多。針對滿意度調(diào)查統(tǒng)計，筆者在調(diào)查問卷中也專門設(shè)計了問題調(diào)查信息使用者不滿意的原因。由于此項是多選題，有51.9%的被調(diào)查者認(rèn)為非營利組織公開的信息價值不高。此外，有受訪者表示非營利組織的財務(wù)報告數(shù)據(jù)僅僅是一個金額，這些數(shù)字形成的原因是什么、資金使用的標(biāo)準(zhǔn)是什么、資金使用的流程以及效果無從可知，因此對非營利組織的會計信息產(chǎn)生懷疑。

（三）被調(diào)查者對非營利組織信息的期望與需求

調(diào)查顯示，信息使用者希望非營利組織披露多元化的會計信息，考慮了利益相關(guān)者的需求，筆者在調(diào)查問卷中設(shè)計了如上的選項。進(jìn)一步分析可知：

1、非營利組織信息需求存在總體共性

在所列示的信息需求方面，利益相關(guān)者對非營利組織運(yùn)營支持的判斷在較大比重上依賴于傳統(tǒng)的合法合規(guī)信息以及非營利組織對于活動項目開展情況的介紹，對于資金流向和資金使用的效率效果信息也比較關(guān)注。

2、利益相關(guān)者的信息需求呈現(xiàn)個體差別

非營利組織信息需求也因利益相關(guān)者的多元化呈現(xiàn)群體特性，尤其鮮明地體現(xiàn)在兩類不同的利益相關(guān)者身上，資源提供者希望清楚地了解有關(guān)物資使用的目標(biāo)流向和非營利組織資金籌集和資金使用信息；受益者則重視非營利組織開展的項目和活動與自己的內(nèi)心期許評價產(chǎn)生的滿意度感受，以及項目活動關(guān)注群體的公平性評估。

3、利益相關(guān)者信息需求呈現(xiàn)績效發(fā)展的趨勢

信息使用者不僅關(guān)注非營利組織的資金收支信息，對于體現(xiàn)績效評價的3E信息也存在廣泛的需求，并且正在逐步實(shí)現(xiàn)向4E信息需求的轉(zhuǎn)變。

四、非營利組織會計信息滿足需求的對策

（一）增加能夠滿足非營利組織需求的績效信息體系

將非營利組織看做是一個以利益相關(guān)者需求為導(dǎo)向的組織體系，那么滿足其的信息需求恰恰是滿足利益相關(guān)者需求的一部分。以調(diào)查問卷中呈現(xiàn)的信息需求來看，評價主體不同評價維度和標(biāo)準(zhǔn)也存在區(qū)別，這也正是多元化信息需求產(chǎn)生的一個客觀原因。因此，在這一部分，本文引入利益相關(guān)者介入機(jī)制，也就是構(gòu)建基于利益相關(guān)者需求的非營利組織績效評價信息體系。同時，在非營利組織運(yùn)營管理中往往是使命先行，信息使用者對于社會績效的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)勝過經(jīng)濟(jì)績效。關(guān)于非營利組織的收支信息只是評價其績效的一個組成部分，而不是全部。由此，筆者以3E理論為指導(dǎo)，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性三個角度對非營利組織績效信息體系進(jìn)行了設(shè)計。

由此看來，績效評價信息絕非傳統(tǒng)意義上的對非營利組織收入和支出資源流向的一個簡單的描述，也不再是單純的結(jié)果性信息，而是貫穿于非營利組織資源籌集和資源配置的全過程，注重資源使用的合規(guī)性和恰當(dāng)性評價。同時，這些績效信息與組織的使命和組織的目標(biāo)緊密相關(guān)。所以，在非營利組織中，使命、服務(wù)和結(jié)果構(gòu)成了一個完整的績效評價鏈條。在諸多領(lǐng)域中，會計作為一種維護(hù)社會信任最經(jīng)濟(jì)有效的方式，在反映這些信息中具備了天然的優(yōu)勢。一方面非營利組織承擔(dān)受托責(zé)任開展公益活動，資源提供者在進(jìn)行資助行為之前，會考察非營利組織籌集資金的動機(jī)和恰當(dāng)使用資金的能力，而會計恰巧能夠完成對于非營利組織履責(zé)情況的反映。另一方面，非營利組織運(yùn)營活動中存在著經(jīng)濟(jì)利益的非對稱性，委托者、受托者、受益者等主體之間的復(fù)雜關(guān)系需要通過會計信息進(jìn)行揭示。因此，非營利組織會計解決問題需要具備的邏輯思維是：為什么要使用某項資源（非營利組織社會價值的發(fā)揮），使用多少（計量），怎樣使用（項目運(yùn)營的恰當(dāng)性），資源使用有望實(shí)現(xiàn)的社會價值（績效評價）。

事實(shí)上，類似組織效率高、財務(wù)資源總量大等籠統(tǒng)的績效評價信息并不能完全滿足信息使用者的要求，會計這門語言如若缺少量化的信息，那么勢必很難被信息使用者所接受，也就難以給出明確的資源使用量度和對投入產(chǎn)出的關(guān)系衡量。

因而，績效評價的信息必須被賦予反映績效程度的數(shù)值。這些含有數(shù)值的信息，一方面用來作為反映某個組織績效的絕對信息，另一反面也是不同組織間進(jìn)行績效比較的相對信息。就一個完整的會計循環(huán)來看，會計計量是為績效評價信息賦值的重要手段，因而是本文的研究重點(diǎn)。績效信息不同于收支信息，績效信息計量也就不同于收支信息的計量。對非營利組織績效信息進(jìn)行賦值必須突破原有的收支計量體系去搜集、轉(zhuǎn)化和反映信息使用者廣泛關(guān)注的信息。事實(shí)證明，績效會計計量方式、方法的轉(zhuǎn)換在現(xiàn)實(shí)理論和實(shí)務(wù)中都存在一系列的問題。

（二）構(gòu)建多元化的非營利組織會計信息體系

非營利組織的組織目標(biāo)具有以下特點(diǎn)：第一，組織目標(biāo)的多元化難以用單一指標(biāo)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)評價受托責(zé)任，公益性的運(yùn)營實(shí)現(xiàn)某個目標(biāo)的方式或途徑難以用唯一予以概括；第二，組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配和使用。第三，對經(jīng)濟(jì)資源投入導(dǎo)致的產(chǎn)出及效果具有一定的不確定性，需要進(jìn)行控制；第四，需要對組織行為的可觀測性和可計量性進(jìn)行判斷，從而決定納入會計系統(tǒng)的有效范疇。因而，面對不同的利益相關(guān)者的不同需求，非營利組織會計信息必須具備多元化的特征。

按照會計主體構(gòu)建的會計系統(tǒng)以財務(wù)會計概念框架為依據(jù)，按照不同的政府資金管理的目標(biāo)確定信息報告體系，按照不同的信息報告體系的要求對會計對象進(jìn)行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會計要素，除了靜態(tài)的反映財務(wù)狀況的會計要素之外，反映運(yùn)營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費(fèi)用（成本）、投入和產(chǎn)出等，不同的分類項目構(gòu)成會計報表的基礎(chǔ)信息體系，形成既分類又關(guān)聯(lián)有序的綜合財務(wù)報告，全面反映非營利組織財務(wù)狀況、運(yùn)行成果、現(xiàn)金流量以及運(yùn)營績效的信息，滿足不同信息使用者的不同需求。

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