國有資產無償劃轉的會計處理及在國企改革中的應用

顏廣彤

摘要：本文從探討國有資產無償劃轉的會計處理方法出發，對國企改革中資產無償劃轉會計處理面臨的國有資產無償劃轉的財務處理制度缺失、資產無償劃轉會計處理方法選擇不合理、資產無償劃轉中缺乏有效的監督機制等問題進行深入的分析，結合企業會計準則的基本原則和思路，提出相應的對策建議。

關鍵詞：國有資產；無償劃轉；會計處理；國企改革

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）022-000-02

國有資產無償劃轉是不同國有產權主體之間經協商一致后，通過簽訂國有資產無償劃轉協議進行的資產無償轉移行為。自國資委頒布國資發產權[2005]239號以來，國有資產無償劃轉在國企兼并重組活動中發揮越來越重要的作用。但目前我國對國有資產無償劃轉會計處理還缺乏統一明確的規范。探討國企改革中國有資產無償劃轉的會計處理面臨的問題，并提出相應的解決方案，有利于推動國企改革的不斷深化，提升企業的綜合競爭能力。

一、國有資產無償劃轉的會計處理方法

（一）國有資產無償劃轉的政策解讀

我國現行的國有資產無償劃轉的政策依據，是《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號）和《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號）。規定明確了目前國有資產無償劃轉的主體，是指國有獨資企業、國有獨資公司、國有一人公司，無償劃轉的參與主體通常是在純國有產權單位之間進行的。在國企改革浪潮中，國有企業并購、重組需要對經濟資源進行更加合理的配置，國有資產無償劃轉作為一種特殊的產權流轉方式，對國有經濟合理布局和結構調整，提升企業競爭力起到積極的作用。

（二）國有資產無償劃轉會計處理的一般方法

現行的會計準則還沒有對國有資產無償劃轉的業務性質和財務確認做出規范的認定，目前國有產權無償劃轉的會計處理方式，主要有贈與方式和減資增資方式兩種。對于國有資產無償劃轉的會計處理，企業一般應在“資本公積”科目下增設“無償調入固定資產”、“無償調出固定資產”等明細科目進行核算。

當業收到無償調入的固定資產，則：

借：固定資產（調入固定資產的原賬面價值）

貸：資本公積——無償調入固定資產（按調入固定資產的原賬面價值）

銀行存款（按發生的包裝費、運雜費等）

當企業無償調出固定資產，則

借：固定資產清理（按無償調出固定資產的賬面凈值）

累計折舊

固定資產減值準備

貸：固定資產（固定資產原價）

如果無償調出時發生清理費用，則

借：資本公積——無償調出固定資產

貸：固定資產清理

二、國企改革中資產無償劃轉會計處理面臨的主要障礙

（一）國有資產無償劃轉的財務處理制度缺失

我國目前國有資產無償劃轉的相關制度體系還不完善，尤其對資產無償劃轉的財務處理制度還不很健全。國有資產無償劃轉制度體系缺失，給資產無償劃轉業務開展規程中存在一定的不規范甚至違法的行為，導致國有產權無償劃轉過程中容易出現決策隨意性，缺乏科學合理性以及暗箱操作現象等問題，造成國有資產的流失，甚至一些國有企業通過無償劃轉的方式轉換良性資產，達到逃避企業債務的目的。

（二）國有資產無償劃轉會計處理方法選擇不合理

從現行的國有資產無償劃轉會計處理方法來看，相關法規和制度存在缺陷并缺乏必要的協同，財務處理方法缺乏規范和統一的標準。贈與方式與減資增資方式的不同選擇，將會產生不同的財務結果，對參與方的轉換業績甚至企業的經營造成影響。首先，從產權關系來看，國有產權無償劃轉贈與方式一般體現不了出資人注資，難以將該產權關系正確體現。而以減資增資方式進行處理，則產權關系會比較清晰，對防止國有資產流失有利。其次，法律風險角度來看，選擇合理的財務處理方式并進行有效的規約，才能更好地規避國有資產無償劃轉的法律風險。通常贈與方式在法律關系上相對模糊，將給轉出方帶來一定的連帶法律風險。而采用減資增資方式，通過簽訂協議和工商登記等手續，使產權關系和法律關系更清晰，能降低轉出方的法律風險。再次，從涉稅處理方面來看，贈與方式面臨著高額的稅收問題，而減資增資方式稅收成本相對較低。現實中一些國有資產無償劃轉由于在會計處理方法選擇上考慮不周，導致在產權關系、法律關系和涉稅處理方面出現不同程度的問題。

（三）缺乏有效的監督機制

由于國有產權無償劃轉的相關制度還不完善，國有產權無償劃轉過程中的監督機制還沒有有效建立，轉讓前期決策存在的盲目性和隨意性，極易造成國有資產流失，滋生腐敗現象；轉讓后監管及考核難以銜接，直接影響了國有企業的持續改革。對無償劃轉業務性質的不同理解，對國有產權管理及考核帶來一定的影響。國有資產無償劃轉采用贈與方式，通常是根據產業政策的變化而進行的資產調整，但這一方式沒有真正體現出資人的注資，不是該產權關系變化的正確體現。采用減資增資方式，產權關系相對明晰，但這種國有資產無償劃轉方式，將與一般意義上的增減資同質化，對調整國有產權的作用有所弱化。監督機制的缺失，如果資產轉換不按規定程序，將會造成國有資產的流失。

三、國企改革中完善資產無償劃轉會計處理的對策建議

（一）建立健全國有資產無償劃轉的財務處理配套政策

針對目前國有資產無償劃轉會計實務還缺乏相關的配套政策及指引，來規范國有資產無償劃轉行為，指導資產無償劃轉業務的實施及后續管理，實現會計處理有法可依、有章可循，應進一步完善國有資產無償劃轉財務處理的制度體系。通過出臺政策對國有資產無償劃轉的性質進行合理的界定，建議將無償劃轉定義為特殊的贈與或分立模式的一種，即將一個企業的資產分立至現存企業的分立模式。如此，將有利于打破“無償劃轉”的特殊性，把它并入《公司法》范圍，使無償轉化財務處理各項操作有法可依，無需再單獨就無償劃轉資產財務處理建立另一套制度體系。可借鑒國外公司法體系，在資產重組等方面給予鼓勵，通過兼并重組降低重組成本，可從《公司法》中分立模式的明確定義入手，對“吸收合并式分立”的法律地位進行確立，再將“無償劃轉”模式納入“分立”范疇。同時，對現行會計準則不完善之處，也應進行規定明確或給出指南，并建立和完善信息披露制度。

（二）合理選擇國有資產無償劃轉會計處理方法

對于國有資產無償劃轉會計處理方法的選擇，應根據本企業的實際情況，選擇適合的會計處理方式，以降低轉換成本，提高企業競爭力。以下舉例說明：甲、乙、丙都是國有獨資公司，甲公司原持有乙公司45%的股權。2014年12月25日，甲公司通過股東大會并經有關主管部門批準，決定將其持有的乙公司股權的30%無償劃轉給丙公司。劃轉時甲公司對乙公司長期股權投資的賬面價值構成為：投資成本2000萬元，損益調整500萬元，其他權益變動300萬元。由此，甲公司應結轉的長期股權投資的賬面價值為：（2000+500+300）×30%=840（萬元）。會計處理為：

借：資本公積840（萬元）；

貸：長期股權投資840（萬元）。

對于無償劃轉之后剩余的部分股權，涉及由成本法轉換為權益法或由權益法轉換為成本法的，再按照《企業會計準則》的相關規定進行后續會計處理。

（三）建立有效的監督管理機制

針對國有產權無償劃轉缺乏有效的監督機制狀況，應逐步建立和完善有效的監督管理機制，對資產無償劃轉的事前、事中、事后進行有效監控。前期著重做好無償劃轉可行性評估的監控，對劃出產權企業的發展前景、產品機構、財務狀況、債權債務等科學合理的評估，避免盲目決策造成不必要國有資產流失。在無償劃轉實施過程中，可通過委托專業中介機構出具資產評估、審計報告，按程序進行審批，對資產劃轉協議、審批程序等進行監控，以降低法律風險。同時，還需要不斷加強對無償劃轉后的監督管理工作，杜絕通過無償劃轉侵吞、私分國有資產，規范信息披露工作，確保無償劃轉行為的全過程得到有效的監督控制。

參考文獻：

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