革新文化事業單位成本核算的思考

唐建綱

摘要：本文試圖以G博物館為例，從理論與實踐兩個維度上分析文化事業單位現行預算體系下成本核算存在的主要問題，提出革新文化事業單位成本核算的相關建議。

關鍵詞：革新 文化事業單位 成本核算

一、文化事業單位成本核算存在的主要問題

我國的文化事業單位大多數是非營利性組織，運營資金主要來自國家財政預算撥款，沒有外部生存壓力。隨著我國經濟體制改革的不斷深入，經濟發展步入新常態，國家將會嚴格經費預算管理，從源頭上控制鋪張浪費，改變過去重投入、輕效率的做法，提高資金使用效益。成本核算、績效管理將被推到政府會計改革的最前沿，需要合理歸集、反映業務職能的運行費用和履職成本。G博物館是G省唯一的國家一級博物館，是G省最大、最多、最珍貴的歷史文物收藏所。屬于公益性事業單位，主要資金來源是財政撥款。會計核算執行《事業單位財務規則》、《文化事業單位財務制度》，會計核算以收付實現制為基礎。按照隸屬管理要求定期向文化主管部門和財政廳報送預算、決算信息。在預算會計體系下G博物館提供的成本信息載體為“支出總表”（見表1）和“支出明細表”（見表2）。

從G博物館的成本核算情況不難發現，在預算會計體系下文化事業單位的成本核算存在著以下主要問題。

（1）成本核算不能提供按成本對象核算的成本信息，滿足不了效益成本考核的需求。如表1反映的成本信息是“大支出”的概念，是G博物館20×4年全年發生的耗費，包括人員經費支出、商品服務支出和資本性支出。表2也只是按照費用的經濟分類性質對表1做出明細分類核算，也未能提供按照成本對象反映的成本信息?？梢姡鶕斦芨额A算經費的管理需要，現行的成本核算僅對所有支出按照收付實現制進行歸集，各項支出沒有在各成本對象間進行成本分配，未能提供按成本對象反映的成本信息，不能滿足單位內部對成本對象績效考核的需求。

（2）成本核算將資本性支出一次性列入成本，不能真正反映出當期的實際成本狀況。如表1中列報的G博物館20×4年發生的基本建設支出90萬元，其他資本性性支出354萬元全部作為當年的耗費，在收付實現制核算基礎下，將資本性支出全部作為當期成本列報，不但扭曲了資產的使用屬性，同時也不能正確計算出考核對象當期應負擔的成本。這樣的會計處理方法，顯然只是考慮了財政決算對當年發生總支出管理的需要，而沒有考慮到資產的受益年限，根據權責發生制開展成本計算的需求。

（3）成本核算反映的成本信息較為單一、簡單，不能滿足管理會計對信息全面性和相關性的要求。主要是由于我國行政事業單位管理經驗和觀念尚存在較濃的計劃經濟色彩，目前文化事業單位提供的成本信息主要是考慮政府預算管理的需要，較少考慮到管理會計的需求。預算會計考慮“規范、原則”較多，屬于“外部報告型”會計；管理會計屬于服務型會計，主要履行預測、決策、規劃、控制和考核的職能，為單位管理服務?，F行的支出總表和支出明細表不能滿足管理會計對成本考核的需求，由此可見，成本管理與控制作為預算管理的一項工具尚未在文化事業單位中充分運用，預算會計與管理會計尚未相互補充、相互促進。

二、革新文化事業單位成本核算的思考

（一）以管理會計理念革新文化事業單位成本觀

我國文化事業單位在政府預算的支持下一直缺乏成本觀念，在開展事業活動中不僅不重視成本核算和成本管理，而且在“以支定收”的預算經費撥付模式下存在將成本最大化的觀念。從管理層到財務人員都不太重視成本核算和成本控制，資金使用在各個環節都比較松散。顯然在此觀念下核算的成本信息不能支持成本監督機制的有效運行。以管理會計理念革新文化事業單位成本觀念就顯得尤為重要，就是要求“各級行政事業單位應從提高資金使用效率、規范預算管理和提高資產負債信息透明度出發，有效開展行政事業單位管理會計體系建設工作，并且借鑒西方管理會計研究成果和我國管理會計的應用經驗，合理界定我國行政事業單位管理會計的核心內容?！保S微平，鄒欣藝，2015）行政事業單位管理會計的核心內容包括經濟預測管理、財政預算管理、財政績效管理、政府財務管理和內控與風險管理。這五項核心工作都需要運用管理會計理念開展內部成本核算，提煉有用、相關的成本信息為管理者的管理活動提供支持。為此，應結合我國文化事業單位成本管理的實際和行政事業單位改革，將管理會計理念、工具方法和能力框架引入文化事業單位成本管理改革中，應對實踐中出現的新經濟現象、新問題。

（二）協調好預算會計與管理會計需求革新成本核算方法

我國文化事業單位主要職能是提供公共產品，由國家供應資金、財物，按照現行事業單位管理體制將文化事業單位納入國家預算管理體系。目前我國文化事業單位會計核算以預算會計系統為基礎，但預算會計系統不能提供管理會計所需要的全面的、相關的財務信息，這就需要考慮管理會計需求革新內部會計核算方法（包括成本核算方法）。

（1）擴大權責發生制核算業務的范圍。新《事業單位會計制度》引入了權責發生制，但只局限于部分經濟業務和事項，仍規定事業單位會計核算一般采用收付實現制。新制度規定采用權責發生制核算的業務范圍主要在固定資產和無形資產的核算，只是部分改善了采用收付實現制核算的會計信息質量，使固定資產、無形資產和非流動資產基金客觀反映單位擁有的資產狀況。這種采用“雙軌制”的會計核算辦法存在著局限性，導致成本核算不準確，不能滿足現代成本管理對成本核算、考核的要求。為解決這一問題，可參考企業會計準則的規定擴大采用權責發生制核算業務的范圍，逐步擴大到所有的經濟業務，真實地反映出單位擁有的資產質量，將費用和損失恰當的計入各期，以此計算出的成本信息才更準確。

（2）采用“間接法”的成本計算方法來協調預算會計與管理會計的需求差異，相互補充、相互促進。現行會計制度規定，事業單位會計核算要以收付實現制為基礎，但收付實現制編制的成本表（支出總表和支出明細表）沒有區分支出歸屬期間和成本承擔主體，在此基礎下歸集的支出費用不能滿足成本計算的需要。為遵循預算會計制度的要求，同時滿足管理會計對成本計算的需要，可以采用“間接法”對支出進行調整。間接法，就是日常會計核算時按照現行預算會計要求遵循收付實現制進行核算，編制預算會計報表，然后再按照成本計算的需要，結合相關會計資料，利用“成本調節表”（借鑒企業現金流量表、合并會計報表編制調整工作底稿的方法）將按照預算會計核算的與當期成本無關的支出剔除；與成本核算相關的費用支出調整增加，準確地劃分歸屬于當期成本對象的成本支出，從而正確核算成本。本文以G博物館為例，有關成本調節計算過程見表3。

（3）按照管理會計需求合理確定成本計算對象，基于成本對象進行成本核算。文化事業單位成本核算對象與企業存在本質區別，主要提供的是“無形產品”，如展覽、講座、收藏保護、宣傳教育，“產品”具有一次性、多變性，成本對象不容易確定。原因在于，傳統的成本核算對象是有形的“產品”，主要是滿足資產負債表的記錄、報告需要。在傳統會計體系下文化事業單位很難找到適當的成本核算對象，導致實務中事業單位財務人員無法開展基于成本對象的成本核算。只有從管理會計視角上去創新文化事業單位的成本核算對象才能使文化事業單位的成本核算變得具有操作性，獲取更全面的成本信息，滿足對文化事業單位成本對象的績效評價。由于文化事業單位的業務職能都相對明確，財政部門撥付預算經費也是根據單位承擔的業務職能來核定，因此，以“業務職能”為核算對象計算出的“成本”既能滿足預算會計需求，又能便于管理會計合理確定成本計算對象，開展基于成本對象的成本核算。博物館的業務職能主要是為觀眾提供精神文化產品，體現在教育、宣傳、欣賞、收藏保護、科學研究等，因此，可以將陳列展覽、宣傳教育、藏品賞析、收藏保護、學術研究作為成本核算對象。G博物館基于成本對象開展的成本核算有關情況如表4所示。

對比預算體系下的支出總表、支出明細表和基于成本對象編制的成本表，按照成本對象計算的成本表能提供更加全面、相關的成本信息，有利于單位對各業務職能的投入、產出做出績效評價。

（三）以信息應用為導向革新綜合成本報告系統

文化事業單位作為政府提供公共產品的一個公共組織，具有經濟屬性、政治屬性和社會屬性等多重特性，其成本報告應有別于企業，具有多維性。企業等經濟組織主要考慮的是經濟屬性，而文化事業單位的經濟行為不光考慮經濟因素，還需要考慮社會公益等因素。對文化事業單位成本信息的應用較之企業會計來說相對復雜，單一的成本報表可能無法滿足社會對文化事業單位績效評價，還需要除成本表以外的表外信息。成本核算更多是注重財務定量分析，單純依據成本表評價文化事業單位的多重屬性還不能提供全面、充分的信息。因此，必須將文化事業單位的成本工作納入到更加廣泛、全面的綜合成本報告體系中開展，適度增加決策所需的表外信息，增強成本核算信息的可理解性和可應用性。

參考文獻：

[1]黃微平，鄒欣藝.中國特色行政事業單位管理會計體系的建設[J].財會月刊，2015（25）.

[2]宗曉潔.新《事業單位會計制度》視角下的中職教育成本核算和控制研究[D].山東大學，2013.

（作者單位：廣西壯族自治區博物館）