涉外供貨合同中設計分項價格稅務問題研究

趙明娟+孫一立+羅明忠

摘要：國際經貿往來中，設計是作為一項服務按照稅收協定中的營業利潤條款征稅還是作為一項智力成果（無形資產）按照特許權使用費條款征收預提所得稅，是非居民企業稅收管理的一項重要內容，同時也是稅收管理實務的世界性難題。本文旨在通過對一個具體案例的深入分析及稅企爭議的最終解決，研究闡述在中國稅制下，涉外供貨合同設計分項價格的稅法適用判斷依據與具體標準，為我國涉及“特許權使用費”的非居民企業稅收實務管理提供參考。

關鍵詞：涉外 供貨合同 設計分項價格 稅務

一、背景與意義

國際經貿往來中的“設計”一語，在國際稅收關系中，通常有兩種語義。一種語義指的是一項勞務或服務活動。該語義下的“設計”對價或費用報酬，在所得稅上屬于主動所得，對非居民企業在我國稅法管轄范圍內提供的設計服務，其稅款的征收管理，應遵循我國與該非居民所屬國的稅收協定（如有）中有關“常設機構”、“營業利潤”條款及我國企業所得稅法的相關規定。另一種語義指的是一種無形資產，是已經存在的知識產權或智力成果，表現為一種方案、圖形、模型以及記載方案、圖形、模型的文件、圖紙等。該語義下的“設計”對價或費用報酬，在所得稅上屬于被動所得，對非居民企業在我國稅法管轄范圍內的特許權使用費所得，其稅款的征收管理，應遵循我國與該非居民所屬國的稅收協定（如有）中有關“特許權使用費條款”及我國企業所得稅法的相關規定。兩種語義上的“設計”在稅法適用和稅理上是清晰的。

然而，在稅收實務中，近年來，隨著我國諸多大型項目的開工建設，與國外供應商簽署了一系列大額成套設備采購合同。在這些涉外設備采購合同中，中方企業由于成本與支付進度控制方面的原因，通常會要求供貨合同中國外供應商根據設備的設計生產環節、成本構成分項報價，并最終在合同中列明分項價格及按照相應的里程碑節點確定支付進度。這些價格分項通常包括成套設備的設計（包括圖紙等文件）、設備本體、現場服務等。這里的設計，是國外供應商根據中方企業對成套設備的功能參數等要求，而進行的設計業務活動，是制造該成套設備的必然過程。但是，由于“設計”、“圖紙”等中文用語，與稅收協定中“特許權使用費”條款定義中的“設計”、“圖紙”在文字上完全雷同，極易導致稅務機關認為供貨合同涉及特許權使用而征收預提所得稅，進而產生稅務爭議，成為非居民企業稅收管理的一個難點，也極大地增加了稅收管理社會成本。

“設計”是勞務活動還是特許權使用在稅法上已有清晰定義，但針對具體的稅收征管實務中的劃分標準，實務中非常難以把握，是一個世界性的難題。目前，國內有關非居民特許權使用的研究多站在稅務機關的角度，側重于相對抽象的判斷標準，實務中如何識別判斷“設計”征稅的論述文獻并不多見。本文通過對具體案例的分析，研究涉外供貨合同設計分項價格的稅法適用判斷依據與具體標準，以減少稅企之間對于設計征稅的爭議與磨擦，降低國家稅收征管社會成本。

二、案例基本情況簡介

G集團下屬4家成員公司，于2008年11月至2011年3月間先后與日本M公司和國內的L公司組成的聯合體簽訂了數字控制成套設備系統（Digital Control System，簡稱DCS）供貨合同。上述系列合同共涉及14臺套設備系統，供貨合同價格細分為“設備、設計、工具與配件、現場服務、培訓”等分項，其中，設計部分金額較大，約占合同中外幣部分的35%，全部合同金額的22%。

供貨合同中所稱的設計，按照交易雙方的真實意圖，是供應方為滿足買方對DCS系統的功能要求，而開展的DCS系統設備的設計工作，是制造DCS設備系統本身不可或缺的一個環節或業務活動。整個業務活動過程，可以直觀理解為如圖所示。

從圖中可知，合同中的設計分項其實是設備價格的組成部分，屬于稅法中所稱的主動所得而非預提所得稅的征稅對象被動所得。但是，供貨合同價格分項中的“Design/Engineering（Documentation included））”譯成中文為“設計/工程（包括圖紙）”，與中日稅收協定中第十二條第三款有關“特許權使用”定義中的“設計、圖紙”等用語完全雷同，導致M公司向主管稅務機關進行合同備案時，當地國稅提出了DCS供貨合同中包含有M公司特許買方使用M公司技術或其他知識產權，其對價為合同中所列設計費，需按設計費的10%在中國征收預提所得稅的觀點。

按照合同雙方約定及對DCS合同性質的理解，DCS合同主要目的是供貨，除其中的現場服務應按照中日稅收協定有關“常設機構”與“營業利潤”條款判定是否在中國征稅外，其余供貨部分的收入應屬于貿易性質，所得應在日本征稅，M在中國的涉稅事務處理，也均由其自行完成。但如果將合同中的設計費認定為特許權使用，則合同的買方將負有在支付款項時源泉扣繳的法定義務。M在獲知地方主管稅務機關的征稅觀點后，表達了如果錯誤征收導致合同履行成本增加將向G集團索賠的意見。這意味著，G集團在DCS供貨合同上也面臨相應的稅務風險。

三、稅企爭議與稅法適用分析

設計費如何征稅，特別是國外供貨合同中的設計費是否需按特許權使用征收預提所得稅，是一個稅務難題。盡管如此，企業方面由于業務的需要，針對此問題進行了相對深入的研究，在“營改增”之前，對于國外供貨合同中的設計活動，按照稅法的規定應當區分三種情況征稅。①如果合同涉及的設計是一項獨立的勞務活動，流轉稅的征收應按照營業稅的規定判斷是否征稅；而是否征收所得稅，則應當根據國外供應商提供的設計勞務是發生在境內還是境外，依據所得稅法及稅收協定中有關“常設機構”與“營業利潤”條款判斷是否征稅。②如果設計活動從屬于設備供貨，是制造設備的必然過程，則該類設計活動應當計入設備價值中，作為設備報關進口的關稅完稅價格與增值稅完稅價格組成部分，按照進出口關稅、增值稅稅則判斷是否征收進口環節關稅與增值稅，且不應涉及企業所得稅的問題。③如果設計是一種方案或其他形式的無形智力成果，則涉及特許權使用或技術轉讓的預提所得稅征稅問題。

基于上述結論，對于DCS供貨合同中的設計，企業認為屬于上述第②種情形，應當并入設備價格中報關，按照進口環節稅處理，而不涉及特許權使用征收預提所得稅的問題。實務操作中，企業也是按照這種方式進行了稅務方面的處理。

但是，DCS合同在一些條款上的描述，又非常容易導致稅務機關誤解為合同存在特許權使用，這些問題，在后續與稅務機關的溝通中逐一顯現。

（1）將DCS合同中為制造系統設備的設計活動與中日稅收協定中的設計等同，認為日方特許中方使用日方專有的控制技術；但事實上業主取得這些圖紙并不能制造出DCS設備，同時，實現對設備的控制技術與邏輯，是由中方設計公司完成的。

（2）合同的第一章定義中，有大量的關于圖紙、知識產權的定義，據此認為交易的標的也是知識產權，存在特許使用，混淆了合同用語定義與合同交易標的區別。

（3）稅務機關認為DCS供貨合同Design/Engineering（設計/工程）分項金額巨大，所占比例相當高；同時，如果是設備生產必不可少的環節，就不應該作為一個分項單列，而應合并在設備價格分項之中。采取將Design/Engineering（設計/工程）從設備中分離進行報價，事實上是國內買方G集團基于成本控制與支付進度要求在國際投標文件中的劃分，M公司本身在國際上其他類似的供貨合同，并沒有將Design/Engineering（設計/工程）從設備中予以分離。

（4）在DCS供貨合同中的合同范圍與價格分項里均有Documentation（文件，包括圖紙、軟件等），部分稅務機關將其與中日稅收協定中所稱的圖紙等同。事實上合同約定，M公司應向買方提供與合同業務有關的文檔，是基于我國相關安全法規對設備制造過程控制與記錄的要求并僅以驗證DCS設備是否滿足設計與質量要求及其安裝、試驗、運行保養與維修為目的，M公司應提供DCS設備有關的設計信息，以及有關DCS設備制造信息方面的文檔，包括質量保證、制造完工報告、機器質量證明、機器包裝、運輸、保管等方面的文檔。利用這些圖紙文件，并非技術許可。

（5）在DCS合同中有軟件的內容，但合同中有關的軟件是嵌入式的，是機器的組成部分，不是特許權使用費對象所定義的軟件。

（6）在DCS供貨合同中第2章2.4節明文記載了在一定條件下，M公司應“免費授予購買方制作或已制作如上所述的備用或更換部件，且僅為該等目的，使用、制作和已制作供應方依據本合同向購買方供應的所有圖紙副本、模型、技術要求及其他信息的完全權利和自由”，因此，DCS合同存在技術轉讓交易。該條款從字面上理解確實與技術的特許使用非常相似，但是該條款的設定，是以國內買方（G集團的下屬業主公司）為了長期正常運行DCS設備，M公司應負擔長期供應預備件的義務為目的。僅是由于戰爭、破產等不可預見原因，在M公司無法履行DCS設備運行后預備件的供應義務時，M公司應將制造預備件的技術免費授予買方，以確保DCS正常有效運行。該條款是在發生特別情形下（戰爭、M公司破產等不可預見情形）才適用的條款。目前，相關情形并未發生，在可預見的將來，相關情形發生的可能性也極為微小。征稅應以實際發生的交易事實為依據，以該條款作為DCS供貨合同需按特許權使用費征稅的依據，理由并不充分。

（7）將DCS供貨合同分項中的培訓，質疑是否隱含有“專有操作技術”轉讓或許可。但對設備操作的培訓，根據國稅發[2010]19號文件第6條的規定，非居民企業與中國居民企業簽訂機器設備合同時，如果同時提供了培訓活動，則培訓活動應視為勞務進行稅務處理。

（8）另外，合同第14章列有保密條款及知識產權等方面的條款，符合特許權使用的諸多相關特征，因此DCS供貨合同存在特許權使用。事實上，保密條款與知識產權保護條款是合同慣例，即使14章的條款符合特許權使用費的特征，但是DCS供貨合同是以向核電站提供DCS設備并確保核電站運行為主要目的，M公司向買方授予背景知識產權的非獨占、不可轉讓的許可也是基于電站的建設運行與維護，并非以轉讓此種許可獲得特許權使用費為目的。參考稅收協定OECD范本解釋特許權使用費條款第11.6“在實際商務活動中可以看到既包括專有技術也包括技術服務的合同。……對于這種混合合同，適當的處理方式原則上是……或按合理的比例進行劃分……，然后對各部分適用相關的稅收規定。然而，如果混合合同中的一部分構成了合同中最主要的目的，而另一部分僅僅是輔助性的或大部分是不重要的，則可對報酬的總額按主要部分所適用的稅收待遇處理”的原則，整個合同全額按照銷售來進行稅務處理是符合實際情況與通行慣例的。

四、案例爭議的處理過程與結果

DCS涉稅爭議事項于2010年下半年起初顯端倪，M公司在F省D市進行合同備案時，D市提出了合同中的設計費屬于特許權使用費應予按全額的10%征收預提所得稅的全額征稅觀點。經過企業的據理力爭，及與其他涉及DCS供貨合同的省市主管稅務機關溝通并呈報國家稅務總局，國家稅務總局組織召開各省市研討，稅務機關內部爭論也非常激烈，有堅持認為應按設計費全額征稅的，也有贊同企業觀點認為不屬于征稅范圍的，還有折衷的觀點認為部分征稅的。2012年底、2013年初稅務系統內部初步形成了傾向于部分征稅的觀點，具體的征稅部分金額比例要求企業與各主管稅務機關協商確定。在企業與各主管稅務機關商討比例的過程中，對究竟有多少屬于稅基，與個別堅持征稅的地方稅務局差異又非常大，最終難以達成共識。至2015年底，國家稅務總局再次召開研討會議，并邀請企業參與會議的企業調查答辯，企業重申了不應征稅的觀點，并且認為，按照OECD的解釋指引，認為征稅的依據應當以合同的主要目的為依歸，不能因為部分帶有“保密”等具有特許權使用特點的條款而輕易做出征稅的判斷。2016年4月該稅務爭議歷經五年多時間，國家稅務總局最終認為DCS中的設計費不屬于特許權使用，并通知各地不予征稅。

五、案例啟示與征管建議

DCS合同預提所得稅爭議的處理，耗費了企業與征管機關的大量人力、物力，極大地增加了國家稅收征管成本。這個案例的許多經驗值得總結，也給稅收征管帶來一些啟示和建議。

（一）關于涉外供貨合同中的設計費稅法適用的標準

涉外供貨合同中的設計費，通常是為供貨而進行的設計業務活動，這類業務活動是供貨合同交易標的“設備”制造生產的必然環節，應是設備價格的組成部分，應按照進口貨物進行稅務處理，不應涉及“無形資產”的特許權使用。

（二）稅收征管中判斷稅法的適用，應關注合同的主要目的

涉外合同對非居民的征稅，涉及我國與非居民所在國的稅收征收權的劃分，而我國稅收協定，基本上也接受并執行OECD范本的解釋。對于涉外供貨合同中的設計費，應該充分考慮并接受OECD有關“如果混合合同中的一部分構成了合同中最主要的目的，而另一部分僅僅是輔助性的或大部分是不重要的，則可對報酬的總額按主要部分所適用的稅收待遇處理”的原則，在DCS合同中，成套供應DCS設備是合同的主要目的，這種觀點如果能在稅務系統內達成共識，則本案的爭議也不至于拖延如此之久。

（三）稅收征管中對合同條款的分析，更應關注其實質而非形式

在DCS合同的稅務爭議中，合同中有保密條款、知識產權等方面的條款，這些條款的存在，與特許權使用費或技術使用轉讓合同的若干特征相符，成為部分稅務機關征稅的依據與理由。事實上，在金額較大的涉外供貨合同中，保密條款、知識產權保護條款通常是必備的，例如，雙方都會約定雙方有義務為在合同履行中知悉對方的商業秘密而具有保密的義務，雙方也不得侵犯對方的知識產權。因此，不是看合同中是否存在這些條款，而是要去看這些條款約束的對象是什么，如果保密義務與合同的交易標的并無直接關聯，則類似的條款不應成為征稅判斷的依據。

（四）稅收征管中應遵循信賴原則

稅收征管實務中，稅務機關應當遵循信賴原則，充分相信納稅人誠信經營，照章納稅，有利于降低稅收征管成本。以本案有關“配件”在特定情況下（戰爭、M公司破產）M公司將免費授權G集團使用的條款，質疑這樣的合同條款對價已安排在合同的設計分項價格里，就是對企業的不信任而產生的爭議。因此，應充分相信合同條款就是雙方的真實意思表示，尚未發生的條款以及約定特別條款沒有對價，不應成為征稅的依據與理由。

（作者單位：孫一立，中國廣核集團有限公司；趙明娟、羅明忠，中廣核工程有限公司）