PPP項目會計核算遭遇“攔路虎”

PPP是供給側結構性改革的重要任務，既是增加公共服務有效供給的手段，也是促進經濟發展的重要工具，促進PPP模式在中國的發展意義重大。但是我們必須注意到，PPP模式作為舶來品，必須要進行本土化，必須適合中國的國情。因此，在政府大力提倡PPP模式的同時，相關法律法規建設迫在眉睫。會計核算制度對于PPP模式的落地具有重要的現實意義，關系到PPP參與各方的切身利益，也關系到PPP項目的后續管理運作，所以，建立健全PPP會計核算制度至關重要。

一、PPP項目會計核算的重要意義

會計核算是否正確和恰當，直接影響了PPP項目的會計信息符合質量要求的程度。符合質量要求的會計信息，能夠反映PPP項目及PPP項目內各投資主體產權價值流動，保證各方投入資產及所擁有PPP項目產權的安全和完整，保護和監控PPP項目這一國有資產的安全，保證公共利益的實現，并為信息需求者提供財務報告以供其做出決策，加強其經營管理。反之，會造成相反的后果，對PPP項目的運行造成不利影響。會計在維護與保護PPP項目利益相關者權益及保障市場經濟有序、有效運行中起著基礎性的作用。

二、PPP項目會計核算存在的問題

（一）缺乏規范指導

目前我國財政部針對BOT項目出臺了會計準則解釋，對符合規定條件的BOT項目，在資產類型確認、計量，收入確認、計量，借款費用與預計支出的處理等方面予以規范。但對于PPP項目，卻只字未提。因此，研究我國PPP項目的會計核算問題，在實踐中大家都是根據自己的理解在做，這樣不利于PPP項目財務信息的規范披露。

（二）PPP項目范圍界定困難

隨著社會經濟的不斷發展，PPP項目涉及的范圍、領域也在不斷擴大，從地區基礎教育設施建設到城市交通軌道項目建設都能夠看到PPP項目的身影。而隨著項目范圍的不斷擴大，PPP項目的結構和形式也因項目的不同而呈現出差異化。同時隨著PPP項目的發展，PPP項目的種類將會不斷增多，因此為了提升PPP項目執行效率，就需要從其本質上進行限定。

（三）政府主體的會計核算中存在的問題

當前政府主體針對PPP項目的會計審核缺少專門的監督機構或者是專門的監督委員會來進行監督，這就帶來了一系列的會計核算問題。同時由于PPP項目涉及的領域以及子項目眾多，公共基礎設施項目配套的輔助設施建設并沒有被列入政府的賬單之中，而這些項目都需要在會計審核報表中予以體現。

（四）PPP項目公司主體的會計核算中存在的問題

實踐中，大多數公司將PPP項目劃分為項目公司成立階段、項目建設階段、項目運營階段與項目移交四個階段，下面具體分析每個階段的會計核算。

1.項目公司成立階段

公共部門與私營部門按照特許權協議，投入約定數額和比例的資金，注冊成立項目公司。若公共部門、私營部門是由若干單位組成的聯合體（通常體現在私營部門），則在兩大部門內部，存在若干以投資單位劃分的產權主體。由于PPP項目公司的會計目標包含“為各產權主體提供關于產權變動及產權交易活動的會計信息，為產權及其變動提供會計理論和實務上的支持”的要求。而傳統的會計處理方式以企業整體為一個主體進行核算，不區分或沒有清晰區分內部各產權主體，無法準確清楚地反映企業的經濟活動對各產權主體的經濟利益產生的影響，難以滿足PPP項目公司的會計目標。因此，要對傳統的會計核算做一些改進。

2.項目建設階段

在成立PPP項目公司之后，進入到項目建設階段。這一階段的會計核算關鍵要解決三個問題：PPP項目公司自有產權資產、PPP項目特許經營權資產的區分、建造完成時PPP項目特許經營權資產類型的界定以及借款費用的處理。

（1）擁有完整產權的資產和特許經營權資產的劃分。

PPP項目公司擁有兩種類型的資產：擁有完整產權的資產以及特許經營權資產。擁有完整產權的資產，是指項目公司擁有一項資產的最充分徹底的產權。特許經營權資產，是指通過特許經營權協議，由政府或其指定的代表政府的部門授予的運營PPP項目所建造基礎設施以獲取收益的權利。對于這兩種資產，PPP項目公司應當區分核算，不能相互混淆。

（2）特許經營權資產類型的界定。

第一，固定資產模式的不適用性分析。

我國企業會計準則（2006）規定，固定資產，是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，且使用壽命超過一個會計年度的有形資產。當滿足條件：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠計量時，確認為固定資產。

顯然，PPP項目資產即公共基礎設施是有形資產，是為經營管理而持有，且其供PPP項目公司使用以獲得收益的期限多在數十年。同時，特許權協議規定了項目的付費方法，為與項目資產有關的經濟利益流入企業提供保障；項目資產由項目公司或其發包單位建造完成，其成本能夠可靠計量。

通過分析，發現PPP項目特許經營權資產似乎符合確認為固定資產的條件。但該基礎設施的所有權實際上為政府擁有和控制，項目公司擁有的僅僅為依托于該資產的特許經營權。因此，作為固定資產核算是不可行、不合理的。

第二，無形資產模式及存在問題。

PPP項目公司實際上擁有和控制的是依托于資產實體產生，附著于資產實體之上的特許經營權。特許經營權是一種權利，沒有實物形態，通過建立契約從公共部門獲取。因此，滿足“沒有實物形態”和“可辨認”的條件。特許經營權沒有發達的交易市場，一般不容易轉化成現金，在持有過程中為項目公司帶來經濟利益的情況不確定，因此屬于非貨幣性資產。同時，由于特許經營權的取得通常以建造基礎設施為代價，基礎設施的建造成本等為了獲取特許經營權發生的必要支出構成該無形資產的成本。通過分析發現，確認為無形資產顯得十分合理。

3.項目運營階段

PPP項目在運營階段，要實現運營收入，發生運營成本及費用，以及對PPP項目資產進行維護、改造、修理等發生的后續支出。這一階段的突出問題是收入的確認，特許經營權資產的攤銷以及后續支出的處理。

（1）PPP項目收入的確認。

對于運營收入，一般PPP項目公司按照《企業會計準則22號——金融工具確認和計量》做會計處理，但未規定項目公司對于該項金融資產對應的長期應收款衍生利息收入的處理方式，留給了項目公司對此筆收入歸屬性質的操作空間。將其確認為營業收入和投資收益，都不違背準則的規定，且不會對凈利潤造成任何影響，但確認為投資收益卻會帶來毛利率、應收賬款周轉率等指標產生異動及營業收入與營業成本的不配比，會嚴重影響債權人對PPP項目公司財務狀況的判斷，如果PPP項目通過發行股票或債券等方式融資，則會嚴重誤導投資者。

（2）特許經營權資產的攤銷。

將特許經營權資產確認為金融資產與無形資產模式下，資產的攤銷與償付方式不同會造成盈利分布狀況的很大差異，說明特許經營權資產的攤銷方式應當做出改進。另外，由于特許經營權資產只在特許經營期間內歸PPP項目公司所擁有和運營，因此，資產攤銷的年限應當以特許經營期為限，并且不考慮其作為固定資產的殘值，以特許經營權的全部入賬價值進行攤銷，考慮了會計原則中的謹慎性原則。

（3）后續支出的處理。

無形資產的后續計量僅限于無形資產攤銷及減值。因此在初始確認與計量之后發生的后續支出，按照準則規定，都應當計入期間費用而無法資本化。后續支出按其發揮的作用不同分為不同的類別：為了保證設施正常使用發生的日常維護支出，通常不會顯著改變設施的性能或提升其使用效率，因此可以直接記入當期損益；有些特許權合同中會對項目公司規定移交前法定更新改造義務，此類支出無法為企業帶來未來的經濟利益，但卻是PPP項目資產的價值組成部分，如果計入當期損益則違背了權責發生制原則及實質重于形式原則。

4.項目移交階段

PPP項目在特許期結束時，將公共項目資產無償轉移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的資產。對于無償移交的部分，由于在項目運營階段已經將其不計殘值的全部攤銷完，因此不必要對其做會計處理。對于PPP項目公司擁有的資產，應當按照法律、規章等的規定及特許權協議的約定做清算處理。

參考文獻：

[1]冷衛華.淺析PPP模式下會計核算問題[J].財會學習，2016（2）.

[2]許濤.PPP模式下會計核算相關問題研究[J].國際商務財會，2015（12）.

[3]祝青華.PPP項目會計核算問題研究[J].商，2015（10）.

[4]趙海立，劉維丹.政府和社會資本合作模式（PPP）的會計處理探討[J].財務與會計，2015（21）.