基于生態保護視角下的旅游城市成本會計管理研究

摘要：隨著我國經濟的快速發展，我國的環境污染現象也日趨嚴重。環境問題對我國的會計制度提出了挑戰，要求我們將環境會計納入會計體系；要求我們制定關于環境方面的會計準則；要求我們將環境會計的內容列入會計核算內容的范圍；要求會計信息應包含環境會計信息在內。而我國目前在環境會計制度建設方面尚未起步，也沒有將環境會計列入會計內容的先例，本文擬就與環境成本相關的問題進行初淺的分析。

關鍵詞：環境成本；核算會計

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1671-864X（2016）09-0040-03

一、環境成本會計不同于傳統會計的新特點

環境成本會計又被稱作是綠色會計或者環保會計，它是在當前經濟的發展給環境帶來越來越嚴重破壞的形勢下產生的一門新興的學科。傳統會計理論體系在對企業的監督反應中以及成本計量上，都存在著明顯的不足。而新的環境成本會計理論體系的出現，則彌補了這些問題。同傳統會計一樣，環境成本會計也是以貨幣為主要的計量單位，但它的理論體系卻比傳統會計更加完善。因為環境成本會計將傳統會計理論體系中會計主體的外部因素引入到了會計核算當中，這樣就使環境成本會計既能考核出企業對外部環境的影響，同時又可以反映出外部環境對企業起到的作用。所以環境成本會計不但可以勝任傳統會計的所有工作，而且還能夠對環境的維護和開發所形成的效益進行合理的計量與報告，最終綜合評估環境績效及環境活動對企業財務成果的影響。總之，環境成本會計的產生將經濟發展和環境保護完美地結合在一起。通過有效的綜合價值管理，最終達到在保證環境日益好轉的同時促進我國經濟快速發展的目的。既然環境成本會計這么優于傳統會計，那為什么環境成本會計的普及與發展會如此舉步維艱呢？

二、環境成本的確認

在權責發生制原則下，環境成本的確認應符合以下條件。

（一）環境成本的發生起因于環保環境成本必須是因環境原因而引起的。這有兩種情況：一是為達到環境保護法規所強制實施的環境標準所發生的費用。二是國家在實施經濟手段保護環境時企業所發生的成本費用。有些國家實施環境稅、征收環境保護基金、對超標準排污企業征收排污費，我國在這方面還亟待加強。

（二）環境成本的金額能夠計量或估計由于計量是會計的屬性，因此作為環境成本也必須是可計量或可估計的。如采礦企業所產生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的費用就很容易確認和計量；而有些需采用定性或定量的方法。如水污染、空氣污染的治理費用，則需要合理的估計。環境成本的確認是環境會計的基礎，有助于環境會計的核算。

三、企業環境成本的核算問題

環境成本通常有兩類，一類是從企業產生環境負荷的影響因子一物質流轉和能源消耗的角度出發，采用環境資源輸入企業和企業活動對環境輸出的資源流轉平衡理論來進行環境成本的分類核算，以謀求環境成本降低與環境負荷減少的協調。另一類則是從環境成本效果現出發，在環境會計報告中按費用產生效果的作用大小來進行環境成本的分類核算，并且區別不同階段、直接與間接列示不同項目的環境成本費用。

環境負荷是指企業由于環境保護方面的缺陷而給環境帶來的不利于人類健康的影響之和。企業通過環境成本核算所反映出來的環境保護工作業績，將極大地影響環境負荷的大小。以企業生產經營活動與環境的關系為基礎可劃分四種類型的環境成本，它們分別是：

1.事后的環境保全成本：即企業生產完工后對廢棄物的處理成本，包括企業生產過程中的廢棄物挑選裝置、排水過濾處理設施等的建造、營運、管理的成本和產品使用后廢品。包裝物回收的成本。

2.事前的環境保全預防成本：指在生產活動中的回避。減少、管理環境負荷而追加的成本。諸如在生產過程中選擇影響環境負荷低的替代材料成本、水循環處理系統的建造。營運成本和為提高產品耐用性及再生處理程度的成本。

3.殘余物發生成本：指被投人的物質、能源未構成產品實體或是為了生產產品創造條件而未完全消耗掉的物質，通常以廢品、廢渣、廢水、廢氣等形式出現。

4.不含環境成本費用的產品成本：指從構成產品的物質能源消耗成本費用中扣除環境費用后的有關成本。這包括構成產品實體的材料、零件和直接與生產有關的直接人工費、管理費用等。

對于第二種環境成本類型，則是以降低環境負荷的影響因子為基礎進行分類的。以降低環境負荷提高環保效果為目標，需要采用一些環境改善措施，進而發生了環境成本。依據環境成本各組成部分在不同階段對環境負荷降低的功能作用，可分成以下項目：

1.生產過程直接降低環境負荷的成本：指在企業生產過程中直接降低排放污染物的成本。它包括產品廢棄物的處理，再生利用系統的運營，對有環境污染影響的材料替代，節能設施的運行等方面的成本。

2.生產過程間接降低環境負荷的成本：即生產過程環境管理成本，指在生產過程中為預防環境污染而發生的間接成本。包括職工環境保護教育費、環境負荷的監測計量、環境管理體系的構筑和認證等方面的成本。

3.銷售及回收過程降低環境負荷的成本：指企業對銷售的產品采用環保包裝或回收顧客使用后的污染環境的廢棄物、包裝物等所發生的成本。它主要包括環保包裝物的采購、產品及包裝物使用后的回收利用或處理等方面的營運成本。

4.企業環保系統的研究開發成本：指在對環保產品的設計、生產工藝的調整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發的成本。

5.企業配合社會地域的環保支援成本：指有助于企業周圍實施環境保全或提高社會環境保護效益的成本。它主要包括企業周邊的綠化，對企業所在地域環保活動的贊助，與環境信息披露和環境廣告有關的成本支出，以及在開征環境稅的國家里，支付的環境稅成本。

四、企業環境成本的會計處理

環境成本只有納入企業會計核算體系，才能加以控制。會計核算體系則應根據環境成本的不同情況，進行不同的會計處理：

1.科目設置。設“環境成本”，屬于損益類科目，期末轉入“本年利潤”。

2.賬務處理。本期發生的僅與本期相關的支出，發生時借記“環境成本”，貸記“銀行存款”等。本期發生的不僅僅與本期相關的支出，可分以下兩種情況：

（1）預付待攤。受益期在一個會計年度以內的，發生時借記“待攤費用—環境支出”，貸記“銀行存款”等；攤銷時借記“環境成本”，貸記“待攤費用一環境支出”。當攤銷期限超過一個會計年度時，“待攤費用”改為“遞延資產”；期末轉入本年利潤，借記“本年利潤”，貸記“環境成本”。

（2）預提待付。發生時借記“環境成本“，貸記“預提費用”；付款或結清時，借記“預提費用”，貸記“銀行存款”；期末轉入本年利潤，借記“本年利潤”，貸記“環境成本”。

當前企業所面臨的現實背景，使其建立環境成本制度已成必然趨勢。環境成本的核算，可采用以物質、能源消耗型和費用效益型兩類中的一種進行，并對外揭示環境成本的報告信息。以此為前提，將有關數據應用在企業的環境管理分析、決策、控制中，可大大降低環境負荷，提高環保效益。當然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問題需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，環境成本制度的建立和應用將會取得豐碩的成果。

五、我國環境成本會計發展過程中出現的問題

（一）環境成本會計法律法規不健全，規章制度不完善。由于環境成本會計的特殊性，決定了它的實施必須要以健全的法律法規作為強有力的保障。雖然我國近些年來一直積極不斷地推進相關的立法程序，并且已經制定并頒布了不少與環境保護相關的法律法規，但遺憾的是在我國至今尚沒有形成一套完整有效的法制體系，并且有關于環境成本會計方面的法規更是一片空白。新興的環境成本會計理論系統沒有像傳統會計理論那樣具有明確的可操作的標準和規范。這就更給了那些不法企業以可乘之機。

（二）符合中國國情的環境成本會計理論體系沒有建立完全。就目前而言，在我國社會中占主流地位的還是傳統會計理論，但是傳統的會計理論僅僅是把會計對象局限地看作為與企業資金運作有關的經濟事項。這種理論早已不符合當今的時代發展了。在環境問題日益成為全球化尖銳問題的今天，我們需要把除了資金之外的資源環境的價值也歸入到了企業核算的范圍內。傳統會計僅設置了極少的反映環境價值的科目，如“排污費用”和“綠化費用”等。這樣就不可能如實地體現出環境和企業之間的密切關系。我們應該令環境成本會計對象在會計六大要素方面都得到體現。前面談到環境成本會計與傳統會計這兩大理論體系的最大差別在于，傳統會計理論體系把企業看成是一個單獨的個體，企業的最終目的就是為自己獲得更豐厚的利潤，也就是企業的收入減去費用后的金額。這就導致了企業想方設法地增加收入和精打細算地減少費用和支出。而環境成本會計理論體系則是把企業和整個社會生態環境看做是一個不可分割的有機整體。對于環境成本會計理論體系來說，它是以社會利益最大化為根本目標的。這就要求企業不但要想方設法努力地做到自身經濟效益的最大化，而且還要兼顧到社會和環境的效益，保證自己的經濟效益不是在損害整體利益的前提下產生的。如果不把資源環境的價值滲透到會計理論體系中，那么企業就會從自己的利益出發，永遠體會不到環境的重要性。

（三）企業的環境成本會計信息披露程序存在著各種不足。面對當前日益嚴重的環境方面的問題，實施可持續發展戰略、保護環境以及維持生態平衡已經成為我們的不二選擇。而企業作為目前公認的環境最大的污染者，對其環境成本會計信息進行完全披露則成為人們了解企業環境績效、環保成果的重要根據。因此，設計有效且實用的環境成本會計信息披露模式，為環境績效的各種需要人群提供更能滿足其需求的環境成本會計信息，是不斷促進環境成本會計理論與實務發展和完善的必要手段，同時對于實現企業和社會的可持續發展也具有重大的意義。

截止目前我國企業還沒有建立起完整的環境成本會計信息系統，這就導致了企業對會計環境績效信息公布報告的屈指可數。而且即使是公布了環境成本會計信息，由于大部分企業報告質量存在著不達標的情況，不是公布的會計環境資料不全面，就是披露的方式不合乎規范。這樣一來，一方面使得企業辛辛苦苦公布的這些會計環境信息根本不可能被信息使用者有效地利用，起不到最初想要達到的效果；另一方面又會影響到社會大眾對環境績效的需求熱情，與此同時也會削弱企業提供環境績效信息報告的積極性。最后便產生了一個惡性的循環。而產生這種趨勢也正是由于環境成本會計信息系統沒有完善的原因。

（四）企業負責人環境責任觀念的淡漠和政府社會監督的缺失。有些企業負責人的環境責任道德理念尚未真正形成，有一部分企業負責人只顧眼前的利益，而對環境成本會計的重要作用缺乏基本認識。這種只注重個人、不考慮大局的思想觀念不但決定了大多數企業不會主動披露環境信息，或者即使是披露了一些，也沒有相關標準去衡量其提供的信息質量好壞，這就使得企業披露的環境信息不能取信于社會公眾。

政府和社會對環境績效極差的企業懲處的力度僅停留在罰款階段，不能從根本上打擊這種只注重個體利益，不關心大眾民生的經營模式。而簡單的罰款，無疑更加刺激了某些企業在交完罰款后，為了自身的利益更加肆無忌憚地破壞環境、掠奪資源、變本加厲地生產，從而進一步加劇了對環境的破壞。這就使得目前中國經濟發展與環境污染的矛盾日益突出。

六、完善我國環境成本會計體系的措施

（一）國家舉措。國家應加快建立健全環境成本會計理論體系的準則和制度，不斷完善環境成本會計的法律法規，做到一切行為有法可依，以法律法規的形式確定環境成本會計在社會中的地位和作用，使環境成本會計信息的揭示披露有統一的標準，以使企業真正能受到環境成本會計的約束和法律的制約。同時，對于那些環境成本會計報告中反映出浪費資源、破壞生態、造成污染的企業要加大處罰金額和執法力度，而對那些經國家確定對保護環境起到積極影響的企業和個人要給予適當的獎勵，以表彰他們的行為。

（二）借鑒先進的外國模式。我國應借鑒和效仿歐美等西方發達國家成功的方案，并結合本國的實際情況加以靈活運用。中國同發達國家的環境成本會計理論體系相比本來就已經處于落后的窘境，要是還采用閉門造車式的研究模式，不向西方學習先進的理論，這樣不但會使我國的環境成本會計改革走向一個不確定的方向，而且更使得我國同歐美等國家的差距越來越大。這種狀況顯然不符合當今飛速發展的中國。幸運的是外國并不缺少這種從傳統會計向環境成本會計轉型的成功案例，我們就要積極地借鑒國外的成功經驗，結合自己國家的實際情況，制定適應我國國情的環境成本會計準則，使環境成本會計具有實際可操作性。這樣才會更加符合我國經濟發展的要求，對我國經濟起到應有的促進作用。

（三）建立信息披露標準。企業環境信息披露的最重要的意義就在于它能反映與揭示企業的環境績效和可持續發展的責任履行情況。所以我國要想發展環境成本會計理論體系，就有必要建立一套完整的體制來促使企業對環境信息進行全面徹底的披露，以此來提高中國環境成本會計信息披露的質量。具體措施有如下兩點：一是明確指出在企業的會計報表及其附注中具體披露的企業環境成本會計信息都有哪些。二是在企業的會計報表附注中披露企業執行的環境成本會計政策、實施情況以及企業治理環境和保護環境的中長期目標等。這樣不但利于企業在日常工作中的量化管理，同時也方便了國家與社會各界的監督。

（四）增強企業環保意識和各界監督。首先從長遠來看，提高環境績效，完善環境成本會計體系，對企業的發展才是最佳的選擇。要想讓企業做到這點，就要加強企業的領導人員、管理人員、會計人員的環保意識，使他們對環境成本會計有足夠的重視，增強企業負責人的社會責任感，讓他們能夠充分認識到環境效益與經濟效益之間密切的正相關關系。這樣企業才會積極自覺地去建立健全適應本企業的環境管理系統，積極實施環境成本會計，進而主動全面地進行環境成本會計信息的披露。其次應加強政府有關部門和社會各界對企業的監督，把企業的環境績效作為通過年終審計的必須工作，建立適合我國發展的環境成本會計審計制度。在市場經濟條件下，環境成本會計不僅要為每個企業的微觀經濟服務，而且要有助于國家社會的宏觀經濟調控；不僅能考慮到企業自身的利益，更能兼顧到社會大眾的利益。國家和社會各部門應根據企業環境成本會計所提供的信息，對企業按其環境績效進行相應的獎懲措施。

七、結論

雖然現在建立完善的環境成本會計理論體系存在著種種困難，但是我們不能因為存在著困難就不去研究它。我們只有不斷地去研究它，才能找到同時解決經濟發展和環境改善這一問題的新思路。一方面國家應出臺一些幫扶計劃，另一方面還是需要企業自身意識到完善體制的重要性，培養高技能人才，正確估量成本，達到利潤最大化。有這么多人參與環境成本會計核算理論的討論研究之中，企業一定會實現環境效益與經濟效益的雙贏局面。目前，在環境成本會計理論體系的研究上，世界各國幾乎都處于同一個起跑線上，我們如果在這一具有劃時代意義的理論體系研究上多投入精力，取得先進的成果的話，那么在新一輪世界經濟格局大洗牌中，中國就能拔得頭籌，進而推動綜合國力的提升。所以為了我們祖國的復興和民族的未來，現在對于中國來說引入和發展完善環境成本會計已經是刻不容緩了。

受云南民族大學研究生創新基金資助

作者簡介：張貴陽（1990.06-），遼寧省遼陽市白塔區，云南民族大學。