我國資產減值會計與國際會計準則的比較研究

郭崇

摘要：資產是企業擁有的可以為企業帶來經濟利益的重要資源，因此真實反應資產的價值對投資者作出正確的投資決策非常重要。本文詳細地將我國資產減值會計與國際會計準則進行了比較，從而發現我國資產減值會計存在的問題，并結合我國國情提出了完善我國資產減值會計的建議。

關鍵詞：投資決策；會計準則；資產減值

一、資產減值會計準則內容比較

資產減值是指資產作為企業所擁有的并可以為企業不斷創造價值的一項重要資源，由于外部市場環境以及技術創新等因素導致該項資產預期可以為企業帶來的經濟利益下降。我國會計準則《企業會計準則第8號—資產減值》（以下簡稱CAS8）和《國際會計準則第36條-減值損失》（以下簡稱CAS36）對資產減值進行了詳細的規定，以下將從準則適用范圍、資產減值損失的確認以及資產減值損失的轉回三方面進行比較。

（一）適用范圍比較

1.我國的資產減值準則規定下列資產不適用于CAS8：存貨的減值適用于《企業會計準則第1號—存貨》；采用公允價值模式計量的投資性房地產的減值，適用于《企業會計準則第3號—投資性房地產》；消耗性生物資產的減值，適用于《企業會計準則第5號—生物資產》；建造合同形成的資產的減值，適用于《企業會計準則第15號—建造合同》；遞延所得稅資產的減值，適用于《企業會計準則第18號—所得稅》；融資租賃中出租人未擔保余值的減值，適用于《企業會計準則第21號—租賃》；金融資產的減值，適用于《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》；未探明石油天然氣礦區權益的減值，適用于《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》。CAS8適用的是除以上八項資產之外的其它資產，比如固定資產、無形資產以及商譽等。

2.《IAS 36 Impairment of Assets》規定下列資產不適用于IAS 36：存貨適用于IAS 2；建造合同形成的資產適用于IAS 11；遞延所得稅資產的減值適用于IAS 12；由雇員福利形成的資產適用于IAS 19；金融資產適用于IAS 32；以公允價值計量的投資性房地產適用于IAS 40； 以公允價值計價的農業相關的資產適用于IAS 41；由保險合同形成的資產適用于IFRS 4；持有以備銷售的非流動資產適用于IFRS 5。IAS 36適用于土地、建筑物、機器設備、無形資產以及商譽等。

由以上比較可以看出，兩個準則適用范圍基本一致，CAS8和IAS36都適用于固定資產、無形資產以及商譽等，存貨、生物資產、金融資產以及其它相關資產的減值等都有專門的準則對其進行規定。

（二）資產減值確認的比較

1. CAS8規定要確認資產減值的確認首先要計算可回收金額，如果可回收金額低于其賬面價值，并且所減值部分處于不可恢復的狀態，就需要確認資產減值損失。那么如何來確定資產的可回收金額呢？CAS8規定資產的可回收金額由資產的公允價值扣除處置費用后的凈額與資產的預計現金流現值之和兩者較高者確定。

2. IAS36也規定如果資產的賬面價值低于資產的可回收金額，且此價值的降低預計不可恢復，即要確認資產減值損失。CAS36規定可回收金額由出售凈價和使用價值兩者的較高者確定，其中，出售凈價等于出售價格減去由于促成銷售發生所產生的相關費用；使用價值是指如果繼續使用該資產，該資產所產生的未來的現金流按照一定的折現率折現之后的現值。

由以上比較可知，CAS8和IAS36對于資產減值的初始確認基本相同，都規定如果資產的賬面價值低于可回收金額且不可恢復即可確認資產減值損失，不同之處在于對可回收金額的規定，我國準則使用的是出售凈價的概念，而國際會計準則使用的是公允價值扣除相關處置費用后的概念，而兩者往往是相同的。

（三）資產減值損失的轉回

資產減值損失的轉回是指已經確認的資產減值已經不復存在，在確定資產價值恢復的金額之后調整資產的賬面價值。

1. CAS8規定資產減值損失一旦確認之后不能再轉回，我國之所以規定資產減值損失一經確認不能轉回，原因之一是因為一些價值較大的固定資產和無形資產如果發生了減值，在確認資產減值損失之后，此損失再恢復的可能性較小或不存在，因此認為此類資產減值損失為永久性減值，不應當再轉回。例如某些制造業的大型數控設備、某些高科技企業的專利權等，一旦由于科技的進步發生減值，價值再恢復的可能性幾乎為零。另外一個原因是規定資產減值不能轉回可以在一定程度上有效抑制上市公司利用計提資產減值損失和轉回資產減值損失來操縱利潤。例如某些上市公司在確定虧損的年度多提資產減值損失，在下個年度再轉回，以達到扭虧為盈的假象。

2. IAS36列示了對于資產減值損失轉回的相關規定，其規定企業應在每一個會計期間末評估之前會計期間已經確認的資產減值損失是否不復存在或者已經減少，如果有，企業應重新估計資產的可回收金額，并允許轉回，但是資產減值損失轉回后的資產的價值不能超過資產的原始成本扣除截止重估日累計折舊后的凈額。比如一項資產賬面價值為100萬元，按照直線法計提折舊，每年折舊5萬，在使用第4年的時候，企業經過評估認定該項資產減值30萬，那么此時資產的賬面價值為50萬元（100-4×5-30=50萬元，即原始成本扣除累計折舊和資產減值損失），如果在使用的第6年，企業評估后發現該項資產升值到100萬，那么此時轉回資產減值損失時要注意，不能直接將該項資產賬面價值調整為100萬元，IAS36規定轉回后資產的賬面價值不能超過該資產的原始成本扣除6年折舊后的金額，也就是70萬元（100-6×5=70萬元）。另外IAS36還規定重新估計資產的可回收金額后，即使資產減值損失不需轉回，如果資產剩余的使用壽命和殘余價值發生了變化或者有更合適的折舊方法，那么企業仍然需要對這些項目進行調整。

通過以上比較可以發現，國際會計準則和我國準則在資產減值損失是否可以轉回方面存在很大的差異，CAS8為了防止企業利用沖回資產減值損失進行利潤操縱禁止企業轉回資產減值損失，而IAS36規定如果資產減值損失減少或者不復存在，可以沖回之前年度確認的資產減值損失，但是對沖回的金額進行了限定。

二、我國資產減值會計準則實施中的問題

（一）資產減值損失不能轉回導致企業資產的價值不能真實地得到反映

資產的定義是指由于過去的交易或事項形成，由企業擁有或者控制的資源，該資源預期可以為企業帶來一定的經濟利益。當這項經濟利益預期低于其賬面價值的時候，就要對賬面價值進行調整，也就是計提資產減值損失，使得資產的賬面價值可以真實反映其可能為企業帶來的經濟利益。由此可見，資產減值損失的計提是為了使資產的價值可以真實得到反映。

然而，新準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，也就是說當影響資產減值的因素已經消失的時候，資產減值損失卻不能轉回，導致資產的賬面價值比其預期為企業帶來的經濟利益要低，由此可以看出，資產的賬面價值并不能反映其資產的真實價值，違背了資產的真實含義。

（二）資產減值的計量客觀性不強

資產減值的計量客觀性不強主要有兩個原因，一是可回收金額引入了公允價值的計量屬性，而公允價值的計量需要有公開、透明的資產價格市場，二是未來現金流的計算與折現率的選擇也有較大的主觀性，不同的折現率直接影響到未來現金流現值的計算，進而直接影響會計人員到對資產可回收價值估計的判斷。

（三）披露內容規定不詳細

CAS8規定，對于重大資產減值損失，企業必須披露減值資產的種類、金額以及原因等，但是CAS8并沒有對“重大”列出標準，因此導致很多上市公司對資產減值的相關信息披露不全面。

三、完善資產減值會計的建議

針對上述問題以及前文將我國會計準則與IAS36的比較，筆者提出以下建議：

（一）利用現代化信息技術建議一個能夠隨時更新資產價格和相關信息的信息系統，以便企業可以隨時獲得資產的公允價值，保證公允價值的真實性和可靠性。

（二）參照IASB的做法，擴寬對資產減值的披露范圍，并對各方面披露要求進行詳細的規定，加強企業披露信息的有用性，以便投資者做出合理投資決策。

參考文獻：

[1]財政部.資產減值會計[M].北京：大連出版社，2006.

[2] IASB. IASNo.36： Impairment of Assets， 2012.

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