關于國有企業員工持股應用及會計核算的若干探討

趙小峰

【摘要】2016年8月，證監會、財政部、國資委聯合印發《國有控股混合所有制企業員工持股試點意見》。對國有控股企業員工股權改革進行了說明，包括股權流轉、持股員工資格、試點企業范圍、股權結構設置、出資入股條件等方面。本文結合國資委關于在國有控股混合所有制企業開展員工持股試點的大背景，依據股份支付、每股收益、金融工具確認和計量、金融工具列報等企業會計準則，圍繞《企業會計準則解釋第7號》的具體規定，對開展員工持股試點的國有控股企業在授予日、等待期、行權日等不同階段的會計核算進行了深入探討，以期為國有控股企業的員工持股會計核算提供參考。

【關鍵詞】員工持股制度國有企業改革混合所有制

【中圖分類號】F272

我國的員工持股試點始于上個世紀末，主要包括員工持股、管理層持股、管理層收購等多種形式，是員工以獲得企業股權的形式，享有適當的經濟權利，能夠以股東的身份參與管理、分享利潤、承擔經營風險，將員工的個人利益與企業長期利益進行綁定并保持長期一致。國有企業改革中的員工持股改革，早在2013年就被寫進了十八屆三中全會的《決定》，2016年8月，證監會、財政部、國資委三部委還專門出臺文件，對國有控股企業員工股權改革進行了說明，包括股權流轉、持股員工資格、試點企業范圍、股權結構設置、出資入股條件等。本文就國有企業員工持股應用及會計核算進行探討。

一、國有企業員工持股應用情況

國有企業持股人員應為長期工作在企業核心管理崗位的經營管理人員及業務骨干，其工作情況會影響到企業下一步的業績提升和未來發展。國有企業員工持股的出資方式要以貨幣為主，并且要在規定的時間內按時繳納；若出資方式是科技成果，則要找專業機構來評估作價，出資人還要依據國家規定來提供所有權屬證明，入股價格務必要高于已備案的凈資產每股評估值。值得注意的是，員工持股股權結構構成的確定，在遵從證券管理相關規定的前提下，要緊密結合企業現有規模、現有股權結構、行業特點、人員構成等一系列因素，國有資本要保持在絕對的控股地位，國有股東應該持有大于34%企業總股本的比例，員工持股總量要低于30%企業總股本，員工持股并不意味著員工控股。

在國有控股公司公開發行股份前已持股的員工，在企業上市之日起3年內是不得轉讓股份；3年之后，每年可轉讓當前所持總數1/4以內的股份，國有股東、國企不得設置托底回購條款，也不得承諾年度分紅回報。若出現持股員工由于被解雇、辭職、死亡、退休、調離等一系列原因而離開企業的現象，那么所持股份可在1年內轉讓；國有控股企業要對分紅率、利潤分配方案予以合理確定，以便能夠妥善解決好企業中長期發展和股東短期收益之間的關系。

二、國有企業員工持股的會計核算

財政部在2015年11月專門發文來詳細解釋了股權激勵計劃的會計處理，認為仍然應該基于金融負債核算的方式來處理國有控股企業員工持股的會計核算問題，并新增加一個會計科目，即“庫存股”，這樣一來，較好地彌合了法律規定與會計實務兩者的差異，企業員工股權激勵在不同實施階段的具體會計核算如下：

（一）授予日會計處理

國有控股企業員工持股計劃中的股票，取得的主要方式是增資擴股、出資新設，除可立即行權的，在授予日一般不作會計處理，在向激勵對象發行的股票按有關規定履行了注冊登記等增資手續后，國有股東及企業既不能財務資助激勵對象，如借貸、擔保、墊資等，又不能將股份無償地捐贈給激勵對象；與此同時，激勵對象也不能接受此類關聯方的借款或融資幫助，激勵對象應主要以貨幣出資，并按約定及時足額繳納相應認購款。待國有控股企業的財務部門確認收到認股款（由激勵對象繳納）之后，首先，要對資本公積和股本予以確認，基于股本金額來貸記為“股本”科目，基于認股款來借記為“無形資產”、“銀行存款”、“現金”等，并在“資本公積——股本溢價”科目中記錄二者之間的差額；其次，要用“庫存股”會計科目來設置因回購義務而確認的會計負債。

（二）等待期內會計處理

員工持股計劃對應的股票在會計屬性上劃分為金融負債，但在會計實務中對預計分配給激勵對象的現金股利視為其他權益工具，作為利潤分配進行會計處理，國有控股企業應處理好員工持股短期收益與公司長期發展的關系，合理確定股權分紅的方案和分紅率；企業會計準則解釋第7號規定在每個資產負債表日對員工計劃持股股票進行合理估計，并遵循一貫性原則，不得隨意變更會計處理方法，根據其現金股利可否撤銷采取不同的賬務處理方式。

1.現金股利可撤銷

預計未來能夠滿足相應的可行權條件，企業財務部門在會計處理過程中，利潤分配時要以現金為股利，并且結合計算的現金股利來合理設置貸記科目、借記科目。若對于那些未來無法滿足相應的可行權條件予以有效預計的情況，企業財務部門在會計處理過程中現金股利要沖減相應的負債；若對于實際結算現金股利的情況，那么企業財務部門應該借記“應付股利——員工持股股票股利”科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。

2.現金股利不可撤銷

預計未來能夠滿足相應的可行權條件，企業財務部門在會計處理過程中，利潤分配時要以現金為股利，并且設置相應的貸記科目、借記科目。若對于那些未來可滿足相應的可行權條件予以有效預計的情況，企業財務部門在會計處理過程中現金股利要沖減相應的負債，借記“管理費用”等科目；若對于實際結算現金股利的情況，那么企業財務部門應該借記“應付股利——員工持股股票股利”科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。

（三）行權日會計處理

國有控股企業持股員工的工作績效，以及國有控股企業的經營業績會直接決定是否能夠按時解鎖持股方案中的股票。雖然企業無法控制激勵對象是否離職，但是可以控制激勵對象是否達到規定的業績條件，由此可見，發行的限制性股票屬于企業的金融負債。實務處理過程中應綜合員工持股方案中關于股票鎖定期和解鎖期的約定條款，并且還要基于國家所出臺的相關法律法規做出會計判斷，進行相應的會計處理。國有控股企業未達到員工持股方案中的可行權條件而需回購的股票，那么可從兩個方面入手，第一，要基于持股員工賬面余額來貸記“銀行存款”等科目、借記“其他應付款——員工持股股票回購”等科目；第二，基于員工持股所對應的賬面價值，來貸記“庫存股”科目，借記“股本”科目，并且在“資本公積——股本溢價”科目中計入二者差額。對于滿足員工持股方案中的可行權條件，而無需回購的股票，可基于其賬面價值來貸記“庫存股”科目，借記“其他應付款——員工持股股票回購”等科目，并且在“資本公積——股本溢價”科目中計入二者差額。

基于企業會計準則第28號規定來看，由于取得新的信息，表明員工持股計劃中的股票數量與以前估計不同的，應當進行會計估計變更處理，做出相應的追溯調整，必須確保解鎖日預計不可行權股票的數量與實際未解鎖員工持股計劃中的股票的數量一致。

三、小結

國有控股企業員工持股是一種股權激勵機制，是以員工獲得企業股權的形式而享有的權利，使其以股東的身份參與企業決策、利潤分享、風險共擔，將員工個人利益與企業利益最大程度地保持一致，共享改革發展成果，共擔市場競爭風險，進而引導員工恪盡職守地為企業的長期發展服務的一種制度。實踐證明，股權激勵對增強公司凝聚力、提升管理效率、改善公司治理結構、降低經營成本、提高綜合競爭能力等方面發揮了積極作用，通過近年國內部分上市企業披露的年度財務報告，我們可以發現實施股權激勵公司的財務指標普遍優于未實施股權激勵的公司，本輪國有控股企業員工持股試點改革，對處于上升期的成長型企業，如轉制科研院所、高新技術企業、科技服務型企業，尤其是人才資本和技術要素貢獻占比較高的國有企業來說是一個很好的發展機遇。

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