土地增值稅清算存在的問題及對策研究

李　波，楊西萍

（1.中國石油集團石油管工程技術研究院，西安 710077；2.西安醫學院第一附屬醫院，西安 710077）

土地增值稅清算存在的問題及對策研究

李波1，楊西萍2

（1.中國石油集團石油管工程技術研究院，西安 710077；2.西安醫學院第一附屬醫院，西安 710077）

土地增值稅是地方稅的重要稅種，在增加國家財政收入積累建設資金方面具有重要的作用。文章在分析現行土地增值稅清算政策存在的問題的基礎上，提出了完善優化土地增值稅清算的建議，有利于提升土地增值稅的征收效率。

土地增值稅；清算；對策

1　引言

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其交易所取得的增值額征收的一種稅。目前土地增值稅清算的基本規范是《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）、國家稅務總局2009年頒布的《土地增值稅清算管理規程》等制度。土地增值稅自1994年正式實施起到現在20余年，在增強國家對房地產開發和房地產交易市場的調控、合理配置土地資源和提高土地使用效益、抑制炒房炒買土地獲取暴利行為、增加國家財政收入積累經濟建設資金等方面都發揮了積極的作用。

2　土地增值稅清算操作環節存在的問題

2.1關于銷售收入的核算的規范

在房地產銷售過程中，會由于各種原因而給予客戶一定的銷售折扣或者折讓，有些房地產公司可能會將房屋以遠低于市價的價格出售或贈送給股東或者特定群體，但實際上而這類銷售同樣也需要繳納土地增值稅。然而，現行土地增值稅的相關政策中并沒有明確的對于銷售折扣（折讓）進行規定，在增值稅和企業所得稅的法規中明確的規定，只有將折扣與價款開具在同一發票上，才允許在銷售額中予以扣除，否則不論在財務上如何處理都以原價作為銷售收入繳納相關稅款。《土地增值稅清算管理規程》對土地增值稅對銷售折扣也沒有規定一個合理的控制范圍，只是提出“對銷售價格進行評估，審核有無價格明顯偏低情況”，但沒有界定“價格明顯偏低”的具體界定標準，這樣直接影響了土地增值稅的計算。

2.2土地增值稅計算比較復雜

現行土地增值稅實行四級超率累進稅率，計算增值額的核心是確認扣除項目，包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用以及與房地產轉讓有關的稅金等。因為房地產項目的開發周期持續時間較長，活動難以管控，對于滾動開發甚至是多樓盤開發的房地產企業，對其進行查賬通常需要投入大量的人力，很難做到項目清算。此外，關于非直接銷售和自用房地產的界定及管理也有待規范，這部分的土地增值稅缺乏明確的指導。

2.3計算增值額可扣除成本和費用核算方面

按照《土地增值稅清算管理規程》規定，已竣工驗收的房地產開發項目需要進行土地增值稅清算，《暫行條例》規定了計算增值額可扣除的項目。但是在實際執行中，由于土地增值稅征管相關法規與房地產業管理相關法規及其他法規的脫節，導致土地增值稅清算實際操作過程中出現了很多問題。一是竣工驗收與土地增值稅清算相關法規脫節，房地產開發項目的建設只要符合相關的國家標準就可以驗收，并未明文規定房地產竣工驗收后是否還能夠添加附屬項目。這樣的結果是，一些房地產企業提前籌劃，采取分階段施工或者保留一部分工程等措施，等土地增值稅清算結束以后再進行施工。二是土地增值稅與其他相關法規脫節?！稌盒袟l例》對于房地產開發費用的利息費用扣除規定是，如果利息的支出如果能夠按照房地產的各種項目進行分攤同時能夠提供金融機構證明，允許據實扣除，其他房地產開發費用可以扣除的金額不能超過取得土地使用權支付金額和房地產開發成本之和的5%；對于不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出或者不能提供金融機構證明的，房地產開發費用（含管理費用、銷售費用和財務費用及利息）就按取得土地使用權支付金額和房地產開發成本之和10%進行計算。

2.4房地產開發成本核算缺少規范的標準

房地產開發成本主要有土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費和基礎設施費等項目，其中的難點是土地征用及拆遷補償費，這是一項特殊的補償費用，包括土地征用費、勞動力安置費及有關地上地下建筑拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出，這些費用無法取得相關發票，且其數目較大，但是這方面的政策規定不夠明確和規范，給成本的核算與歸集帶來困難。特別是屬于合作開發和拆遷補償安置的房地產項目，土地征用及拆遷補償費沒有按照規范要求進行核算、歸集，房地產開發成本的核算不規范，給后期的計算增值額也產生困難。

2.5關于項目類型的區分

《暫行條例》規定了對普通住宅“增值額未超過扣除項目金額20%的”免征土地增值稅，而實際中很多房地產公司同時開發普通住宅和非普通住宅兩種項目。由于在實務中難以區分這兩種類型項目所發生的真實費用，如開發土地和新建房及配套設施的成本、開發土地和新建房配套設施的費用等，有的開發商為了規避土地增值稅，可能將普通住房項目成本做大，這就很有可能產生普通住宅項目增值額出現低于20%，采用這種途徑規避了繳納土地增值稅。

3　完善土地增值稅清算的對策

3.1修訂完善土地增值稅相關的法律法規

應當從政策層面入手，對《暫行條例》中不明晰或者不明確的條款進行修正完善，提高法規在執行中的可操作性；因為土地增值稅屬于地方稅種，各省的差異可能較大，因此建議在省級統一規范土地增值稅清算的操作標準，由省級地稅部門出臺相應的操作細則，為清算工作提供規范詳實的指引，解決清算實踐中亟待解決的現實問題。也要大力開展土地增值稅清算工作政策的宣傳，使相關企業充分了解政策的實施目標、方式方法，為政策的有效執行奠定穩定的基礎。

3.2實行土地增值稅清算的全過程動態管控

稅務部門對土地增值稅的清查應日?；?，從項目源頭開始就加強對其動態管理。對于逃避以及拖延納稅的行為，可以對其進行土地增值稅的被動清算，即達到土地增值稅清算的條件以后，沒有在90天之內主動向稅務機關繳納增值稅的，必須在稅務部門規定的時間內完成對土地增值稅的清算。在土地增值稅進行清算時，稅務部門應當充分利用財政、稅務、銀行、建設等相關部門的信息，核實利息支出早房地產的各種項目的分攤合理性，核實銀行等金融機構的相關證明；稅務部門應當與與二手房交易管理部門、中介機構等部門聯合確定本地區范圍內不同地段、不同類型、不同產品的最低銷售價格，作為增值稅稅、土地增值稅的最低計稅依據，也可以此為標準來評估銷售價格的合理性。加強房地產開發企業的事前監控，嚴格審查房地產開發項目的審批、備案，嚴格審核房是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算，是否以分期項目為單位清算，對不同類型房地產是否分別計算增值額，確定增值率，繳納土地增值稅。

3.3建立房地產公司成本備案制度

從成本核算歸集的角度講，房地產開發企業屬于比較特殊的行業，建議落實房地產公司的成本備案制度，要求房地產開發企業自取得土地使用權始，定期就所有發生的成本費用向主管稅務部門備案，作為土地增值稅清算成本費用扣除的重要依據。此外，建議財政部門出臺專門的房地產企業成本核算制度，規范房地產開發企業成本核算，要求企業按開發項目設置“開發成本”明細賬，在進行土地增值稅清算時，可以直接在該項目的明細賬上取得需要的數據，并可盡把項目設置詳細，如果可以將多個項目合并清算，只要把對應數據相加就可以，減輕清算時的工作量。

3.4整合社會資源，提高土地增值稅的征收效率

土地增值稅清算工作是一項非常復雜的綜合性工作，需要詳細審核多個年度的收入、成本和費用等，計算復雜，征管難度大。因此，建議稅務部門在結合土地增值稅清算的工作內容要求的基礎上，總結歷年經驗，專門培訓，培養一批熟悉房地產項目開發流程和建筑安裝工程業務、精通土地增值稅清算的業務骨干，提高征收能力。同時制定相應的標準和管理辦法，規范稅務中介機構的鑒證行為。組建土地增值稅清算中介機構，妥善安排中介機構參與清算工作，進一步提高土地增值稅清算的工作效率和工作質量。

主要參考文獻

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10.3969/j.issn.1673-0194.2016.19.072

F810.42

A

1673-0194（2016）19-0126-03

2016-06-27