關于企業資產損失所得稅后續管理研究

姜雪梅+劉光軍++王浩

摘要：文章以企業所得稅為視角，以資產損失后續管理為主題，分別從管理重心轉變、人員綜合素質、后續監管機制以及中介機構監管等方面，系統分析了資產損失所得稅后續管理存在的主要問題及原因，并提出了相關建議，以期給稅收管理部門就資產損失所得稅后續管理以及其他企業所得稅后續監管提供很好的參考和借鑒。

關鍵詞：資產損失 企業所得稅 后續管理

基金項目：國家社科基金項目（項目編號：11BGL048）；中央高校基本科研業務費專項資金項目

（項目編號：JBK15O7147）的階段性研究成果

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0011-03

一、 引言

2011年3月31日，國家稅務總局出臺的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2011年第25號公告）明確指出企業資產損失改為自行申報扣除。這一變化體現了簡政放權的宗旨，簡化了行政審批，方便了納稅人。但是簡化并不等于放寬，而是管理重心由事前監控改為后續管理，這對后續管理工作提出了更高的要求。在地方層面上，上海市國稅局、地稅局于2011年9月29日聯合下發《上海市企業資產損失所得稅稅前扣除申報事項操作規程（試行）》（滬國稅所[2011]101號），陜西省地稅局也制定了《企業所得稅后續管理辦法（試行）》（陜地稅發[2012]64號），這些地方政策使企業資產損失稅前扣除更具操作性。2013年，國家稅務總局又下發《關于加強企業所得稅后續管理指導意見》（國稅發[2013]55號），就加強后續管理工作提出指導性意見。十八屆五中全會指出：“必須按照完善和發展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的全面深化改革總目標，加快完善各方面體制機制，進一步轉變政府職能，為發展提供持續動力。”

所以，深化行政管理體制改革，進一步轉變政府職能，持續推進簡政放權、放管結合、優化服務，提高政府效能，激發市場活力和社會創造力，是稅款征收管理必須調整和面對的政策性指導方向，但也對加強稅收業務事項后續監管、防范稅收風險提出了新任務。現僅就資產損失所得稅后續管理現狀及存在的問題進行系統分析，并提出相應的建議。

二、 資產損失后續管理現狀及存在的問題

（一）監管重心的轉變導致后續監管難度增大。資產損失作為審批事項時，企業在準備列支資產損失時，無論是在事項確認、資料準備方面，都嚴格按照稅收法律、法規相關規定，精心準備，以達到稅務機關要求。改為自行申報后，雖然要到大廳辦理相關手續，但是納稅人無論從思想認識上還是從資料準備上，都較以往申報審批時大有下降，直接導致后續監管難度加大，具體表現在：

1.申報資料不齊全。企業申報扣除各項資產損失時，沒有按照規定，準確提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，稅務機關的窗口人員難以逐項核實清楚，往往會造成申報資料不夠齊全。

2.申報金額不準確。個別企業在向稅務機關申報時，確定資產損失金額，但在實際列支時，卻結合企業實際經營情況，隨意增大資產損失列支金額，減少應納稅所得額，造成少繳或不繳企業所得稅。

3.人為調節申報時間。個別企業為延伸優惠政策的享受期限，違背權責發生制原則，將發生的資產損失不在發生當期申報扣除，而是人為地調節所屬年度利潤，調節不同年度間的應納稅所得額，以達到擴大享受優惠的目的。

（二）稅務人員綜合業務能力制約了對納稅人的有效監管。由于新政策資產損失范圍擴大、稅法與會計之間的差異，以及引入中介機構評估等，對稅務部門人員綜合業務能力和素質提出了新的要求，加大了后續監管難度。

1.新政策資產損失范圍、概念擴大，增大了后續監管難度。國家稅務總局2011年第25號公告第二條界定，資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產、存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。相比財稅[2009]57號文件第一條的規定，該條款放寬了對資產的界定，去掉了與取得應稅收入有關的要求，提出了實際資產損失與法定資產損失的概念。

（1）新政策將無形資產并入稅前扣除資產損失的范圍，增加了事后核查的困難。無形資產計價方式的特殊性和使用期限的靈活性，決定了會計核算的復雜性，事前審核或許能立竿見影，而事后核查困難重重，增加了征納雙方的風險。

（2）新政策允許關聯方借款損失在稅前扣除且范圍較寬，事后核查比較復雜。25號公告規定“企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時需要中介機構出具專項報告及其相關的證明材料”。以前對于關聯企業之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務機關一般的執行口徑是不允許扣除，管理相對輕松，現在則比較復雜，而且又是事后核查，潛在風險增大。

（3）提出了實際資產損失與法定資產損失概念。實際資產損失是企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失。法定資產損失是指企業雖未實際處置、轉讓資產，但符合規定條件計算確認的損失。這些新概念的出現，也給稅務管理部門，尤其是一線員工熟悉資產損失范圍和概念提出了新要求。

2.稅收與會計資產損失計量差異以及中介機構評估等，增加了后續管理的復雜性。稅務大廳人員對稅務與會計計量差異，專業技術鑒定報告或法定資質中介機構出具的專項報告等知識知之甚少，不清楚或不熟悉如何恰當處理。

由于新興行業和產業層出不窮，各類性質經濟主體大量涌現，稅務部門監管的納稅人戶數高速增長，稅收收入總量也快速增加，稅收工作任務加劇。而基層一線人員力量增長有限，人員年齡結構、學歷學位結構并沒有得到優化和有效調整。同時，資產損失所得稅申報一般都在大廳進行，基層一線人員受時間精力、業績考核、納稅人投訴等限制或壓力，受理申報時把關不嚴；個別大廳人員不懂政策規定，對不符合申報條件的企業卻仍然受理申報；大廳人員對企業所得稅政策強、規定多、變化快的要求不適應，對申報資料審核不全的現象時有發生。稅務人員，尤其是基層一線員工綜合素質制約了后續監管。

（三）沒有建立健全的資產損失后續監管機制。資產損失實行審批扣除時，是由負責審批的稅務機關在收到企業資產損失的資料后，對納稅人按規定提供的申報資料與法定條件進行符合性審查。改為企業申報扣除后，企業在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度申報表的附件一并向稅務機關報送。企業到大廳遞交申報資料時，大廳人員應對納稅人報送資料種類齊全、填寫內容完整、簽章齊全規范性進行審核后受理申報。但目前的后續監管機制仍存在一些問題。

1.個別窗口對資料的審核把關不嚴，直接受理申報。尤其是企業對申報資產損失的金額沒有嚴格按照規定進行列支，如有的企業直接列支在管理費用、營業外支出、投資收益（損失）等相關科目，會直接導致后續管理中提取數據不準確，無法進行有力的監管。

2.稅務征管部門思想認識不到位。稅務機關對資產損失后續管理工作的理念、思路、作用等方面缺乏認識，認為資產損失是企業自行申報行為，其真實性和法定性發生問題應由企業自行承擔，稅務機關不承擔相關責任，放松了把關要求。

3.稅務部門管理手段相對滯后。對納稅人申報表中列支資產損失的金額進行提取或依據登記臺賬金額進行提取，政策管理部門人員少，往往采用的方法是交由分局來做此項工作，本部門做政策指導，如果企業填報不規范，或者臺賬登記不齊全，部分數據就無法得到核實。個別主管稅務機關內部管理不嚴格，出現大廳受理申報后，沒有及時將損失名單匯總登記，造成后續監管不及時。

（四）中介機構鑒證報告質量參差不齊。國家稅務總局2011年第25號公告明確提出，企業自行申報資產損失所得稅稅前扣除項目時，需要提供具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據，而中介機構提供的經濟鑒定證明就是一項重要證明力的外部證據，且通常情況下外部證據比內部證據更具有證明力。中介機構的鑒證報告，是指稅務師事務所等具有法定資質的社會中介機構按照獨立、客觀、公正原則，在充分調查研究、論證和計算基礎上，進行職業判斷和客觀評價，對企業某項經濟事項發表的專項鑒證報告或鑒定意見。高質量的鑒證報告對提高匯算質量能夠起到積極作用。如果中介機構為了保持與客戶的長期合作關系以及眼前利益，就會出具損害國家稅收管理部門利益的鑒證報告，最終導致稅源流失。實際工作中，個別中介機構以追求業務量為目的，順從企業的不當要求，對資產損失原因等涉稅事項避而不談，甚至為企業出謀劃策，出具的報告粗糙失實，參考價值不高、質量也參差不齊。

三、加強資產損失所得稅后續管理的建議

后續管理跟不上，將直接影響所得稅的征管質量。國家稅務總局明確規定，企業所得稅資產損失后續管理應通過信息資料的登記、比對、分析、核查等系列管理行為，把握管理的關鍵點和風險點，對企業所得稅資產損失進行跟蹤管理，構建企業所得稅后續管理的長效機制，以達到規范管理和連續管理的目的。

（一）加強對納稅人后續管理的宣傳力度。盡管資產損失所得稅由事前監控改為后續管理，簡化了辦理流程、縮短了辦理時限，還權、還責于納稅人，但責權利是相輔相成、相互補充的有機整體，三者統一于納稅人，納稅人既是權利的擁有者和利益的享受者，同時也是責任的承擔者。自行申報不等于放棄監管，所以，納稅人不得回避責權利對等原則，稅務機關可以針對資產損失所得稅后續管理政策和知識，加大對納稅人宣傳力度。同時，牢固樹立“放權不等于放棄監督”的理念，關注重點稅源、提前介入輔導，強化企業自行申報。結合以往年度審批時比較容易申報資產損失的企業名單，提前介入、了解情況，針對企業每年的實際情況，提前做好輔導服務，確保資產損失金額較大的企業不出問題，強化放管結合。

（二）建立高素質后續監管隊伍，提高稅務人員的綜合業務能力和管理水平。相關人員應熟練掌握稅收業務知識、會計核算及資產評估基本知識，這是加強資產損失后續監管工作的關鍵。因此，應定期或不定期地組織對資產損失所得稅相關崗位稅收政策、財務會計、資產評估以及信息技術等基本知識的學習和培訓，提升稅源管理和大廳工作人員的綜合技能；通過經常性的工作經驗交流活動，總結、梳理和歸納實際工作思路和技巧方法。這樣，不斷提升相關人員綜合業務素質和管理能力，逐步適應新形勢需要。

（三）建立資產損失所得稅后續監管機制，不斷提升后續監管水平。建立以風險識別、風險評估和風險應對為基礎的資產損失所得稅后續監管機制，稅務征管部門加強資產損失的日常監管，一線人員進一步梳理、規范資產損失申報資料的管理，所得稅管理處建立健全（電子）臺賬，稅務各職能處室各司其職，信息共享、相互佐證，及時反饋和交流，共同提升資產損失所得稅后續管理水平。

運用風險管理優化資產損失后續管理，開發風險防控集中系統。各職能處室把資產損失后續管理中相關臺賬、數據信息以風險控制的形式，對數據進行檢索、歸類，找出企業所得稅管理風險點，有的放矢實施風險識別和評估。同時，總結資產損失風險管理的方法，分行業、按規模建立行業風險預警指標體系，定期提取數據，及時開展核查、評估、稽查等系列管理行為，把握管理的風險點，增強企業所得稅后續管理的針對性。據此，篩選出可能存在資產損失所得稅風險的監管對象，提交風險控制中心實施風險應對。風險控制中心實施分類分級管理，按照高、中、低風險的不同要求和風險核查制度，下派后續監管對象，稅務征管部門實施核查，通過核查及時發現和糾正資產損失所得稅后續管理中存在的問題，消除風險，總結風險管理經驗，并提供后續管理工作中的信息反饋與交流。

加強資產損失的日常監管。主管稅務機關應在日常管理中，加強對企業生產經營情況的了解，對有資產損失事項的，提前介入，做好企業申報前的輔導；在企業申報后，通過對申報表及臺賬及時對比分析，進一步加強對企業所得稅資產損失列支項目進行動態管理，善于從企業報送的財務會計報表等資料中查找問題，并及時指出，使企業降低稅收風險，如果發現有問題較為嚴重，及時把發現的問題向相關部門匯報，開展評估或者稽查，確保征管質量。

規范資產損失申報資料的管理。企業申報資料由大廳受理后，對納稅人申報的有關紙質資料、報表、原始單證、證明文件（均為復印件）的完整性、合法性、有效性以及與稅法標準的一致性審核后，確認歸檔，以備核查，便于后續跟蹤管理。

建立健全（電子）臺賬。臺賬包括基礎臺賬、一戶式臺賬和跨年度臺賬。在建立和完善納稅基礎臺賬和一戶式臺賬的基礎上，主管稅務機關應按戶建立《企業所得稅分年度后續管理臺賬》，對納稅人跨年度的后續管理項目登記在臺賬上，核實確認的資產損失金額，分項登記結轉扣除臺賬，準確記錄扣除金額，通過與申報表、其他臺賬比對分析，進一步加強對企業所得稅項目的動態管理。

（四）建立中介機構備選庫和退出機制，大膽嘗試部分服務外包。為加強中介機構鑒證意見的公允性和客觀性，稅務機關應嚴格審查中介機構資質、建立中介機構備選庫。納稅人需要出具資產損失鑒證報告時，稅務機關有權隨機從本行政區劃中介機構備選庫中選擇中介機構，并認可該機構出具的鑒證報告，如果出現鑒證意見與實際嚴重不符情況，實施一票否決制和退出機制，從源頭上確保中介機構鑒證意見的客觀性和公允性。同時，規定同一中介結構3年內，不得連續為同一企業資產損失提供鑒證報告。為此，加強對中介機構涉稅鑒證報告質量的審核，逐步加大鑒證報告在后續管理中的應用力度；條件成熟時可以大膽嘗試服務外包，將海量申報數據常規性篩選和程序性核查服務外包給中介機構。

四、加強當前資產損失所得稅后續管理展望

綜上所述，簡政放權是國家大政方針，行政審批將逐漸減少，稅務機關的事前監控逐步過渡到后續管理，推進納稅服務現代化管理將是大勢所趨。盡管方便了納稅人業務辦理、納稅申報等程序，但卻給稅務機關提出了新的挑戰、提出了更高的期許和要求，如何轉換思路、提升后續管理仍將是一個不斷探索和持續研究的課題。而研究資產損失所得稅后續管理問題，也必將對企業所得稅優惠備案、增值稅一般納稅人認定、增值稅專用發票升版增量等后續監管提供很好的借鑒和參考。X

參考文獻：

[1]陳勝.加強企業所得稅稅源管理的思考[D].河北大學，2010.

[2]劉新建.關于企業所得稅后續管理的思考[J].稅收經濟研究，2015，（3）.

[3]郭梅，賈旻.解析企業資產損失所得稅前扣除管理新政[J].商業會計，2012，（9）.

[4]湯紹勝，張英明，陳日華.完善企業所得稅后續管理的路徑[J].稅務研究，2015，（5）.