上市公司資產負債表日后事項披露探析

原亞男++顧煜

摘要：資產負債表日后事項是上市公司財務信息的重要組成部分，合理準確地處理資產負債表日后事項對應用上市公司的財務報告具有重要的現實意義。本文簡述了資產負債表日后事項的概念、分類，并指出上市公司資產負債表日后事項的披露現狀以及在應用資產負債表日后事項準則時應注意的問題，針對資產負債表日后調整事項中存在的問題，提出完善資產負債表日后事項的相關建議。

關鍵詞：資產負債表 日后事項 會計處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0056-03

前我國經濟正處于快速發展階段，各方面逐步體現出國際化、多元化的發展趨勢，而國內上市公司的經營管理水平又會直接影響我國的經濟狀況。財務報告是對上市公司在一定會計期間內經營、財務狀況的綜合反映。在我國會計準則的應用中，每年的三四月份是上市公司年度財務報告的報出期限。但在資產負債表日到上市公司財務報告批準報出日這段時間內，上市公司很可能會發生一些影響財務報告的交易事項。為了客觀反映上市公司的財務狀況，上市公司需要在本年度的資產負債表中對這些事項進行說明，否則會使上市公司的財務報告遺漏許多重要信息，導致財務報告不完整，從而對上市公司的經營、財務狀況等信息產生影響，同樣也會對財務報告使用者使用財務報告產生直接影響，甚至誤導投資者的決策。

一、資產負債表日后事項及其披露現狀

按照《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》，資產負債表日后事項是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項。需注意的是，如果母公司在國外，或子公司在國外，無論國外母公司或子公司如何確定會計年度，其向國內提供的會計報表均應按照我國會計準則對會計年度的規定，提供相應期間的會計報表，而不能以國外母公司或子公司確定的會計年度作為依據。財務報告批準報出日，是指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。財務報告的批準者包括所有者、所有者中的多數、董事會或類似的管理單位、部門和個人。

目前，上市公司資產負債表日后事項的披露形式并不規范，大多數上市公司的資產負債表日后事項信息披露在財務報告中并沒有得到足夠的重視。此外，上市公司財務報告的披露方式相對自由，沒有按事項的重要性順序排列而是隨機排列，會使報表使用者陷入大量、冗長、多余的非關鍵信息之中，不僅浪費時間和精力，也很難從中篩選出對自己的決策有幫助的表外信息。

二、資產負債表日后事項準則在應用中存在的問題

（一）日后事項的披露不全面。資產負債表日后事項既包括調整事項，又包括非調整事項。對于相同的事件，在不同的上市公司中能夠被看作是調整事項，也能夠被看作是非調整事項，需要根據上市公司的實際情形而定。調整事項是指有充足的證據表明，在資產負債表日已經發生了的事件，上市公司需要據此對年度財務報告反映的相關數據進行修改；非調整事項是指在資產負債表日之前并沒有發生，而是發生或存在于資產負債表日之后的那些事項，這些事項不會對資產負債表數據產生影響。然而大多數上市公司對資產負債表日后事項的披露并不全面，有些甚至不進行披露，會對上市公司財務報告使用者正確理解和應用財務報告產生影響。

（二）對日后事項所指的時間范圍判斷錯誤。一些上市公司沒有按照規定披露一些重大事項，可能是因為對日后事項所指的時間范圍判斷錯誤。一般來說，上市公司對外公布財務報告的實際日期與對外公布財務報告的批準日期之間都會存在一定的時間上的誤差，若在此期間內上市公司發生日后事項，上市公司實際對外公布財務報告的日期會受到一定的影響，應該以董事會再次批準對外公布財務報告的日期為基準。在這種情況下，注冊會計師應當重新判斷，并出具新的財務報告。但有些注冊會計師并不會因此而出具新的審計報告，可能會漏掉重要的日后調整事項。

（三）對日后事項中涉及所得稅項目的調整不準確。按照我國會計準則的規定，上市公司對外報出本年度財務報告的時間是在下一會計年度的4月30日之前。但是我國稅法規定，企業所得稅必須在下一年度的5個月內進行所得稅匯算清繳。由此可以看出，企業會計準則所制定的日后事項到期時間要比稅法制定的時間更早。兩者之間很有可能發生一些差異，從而影響我們對準則的應用。日后事項關于所得稅調整的三種情形如下：（1）日后事項發生在上市公司財務報告批準報出和所得稅清算之前；（2）日后事項發生在報告批準報出之前、所得稅清算之后；（3）日后事項發生在財務報告報出之后和所得稅清算之前。

三、應用資產負債表日后事項準則的建議

（一）正確區別兩類資產負債表日后事項。在實務中，會計人員對于某一個日后事項不能正確判斷是調整事項還是非調整事項，會直接影響上市公司財務報告的合理性。同時，還要引起會計人員注意的是，一個日后事項并非不是調整事項就一定是非調整事項。從實際來看，對于某些相同性質的日后事項，可以看作是調整事項，也可以看作是非調整事項。

為了能夠正確判斷兩類事項，現將兩類事項的不同點歸結如下：日后調整事項是指在資產負債表日或在此之前某事項已經實際存在但并沒有準確的證據證實其一定發生，而是公司在資產負債表日之后獲得了確鑿的證據對該事項進行了進一步的解釋說明，具體包括：（1）資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了上市公司在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債；（2）資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額；（3）資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入；（4）資產負債表日后發現了財務報告舞弊或差錯。

日后非調整事項是指在資產負債表日沒有出現、資產負債表日之后出現的對上市公司產生一定影響的事項，具體包括資產負債表日后發生：（1）重大訴訟、仲裁、承諾；（2）資產價格、稅收政策、外匯匯率發生重大變化；（3）因自然災害導致資產發生重大損失；（4）發行股票和債券以及其他巨額舉債；（5）資本公積轉增資本；（6）發生巨額虧損；（7）合并或處置子公司；（8）利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發放的股利或利潤。

（二）明確資產負債表日后事項所包含的時間范疇。只有當上市公司完全理解日后事項涵蓋的時間范疇時，上市公司出具的財務報告才能做到準確無誤。要完全理解資產負債表日后事項的期間，需要注意幾個問題：

1.資產負債表日后事項涵蓋的期間是自資產負債表日次日起至財務報告批準報出日止的一段時間。

2.一般來說，上市公司對外公布財務報告的實際日期與對外公布財務報告的批準日期之間都會存在一定的時間上的誤差，若在此期間內上市公司發生日后事項，上市公司實際對外公布財務報告的日期就會受到一定程度的影響，此時應該以董事會再次批準對外公布財務報告的日期為準。在這種情況下，公司領導者可能會重新修改財務報告，注冊會計師應當重新判斷，并出具新的財務報告。

3.假設某上市公司2015年度的財務報告在2016年3月3日順利完成，年度財務報告審計工作由注冊會計師完成，審計報告簽章日期為2016年3月28日，該公司董事會批準2015年度財務報告對外公布的日期為2016年4月1日，實際的上市公司財務報告對外公布的時間為2016年4月10日。依據我國企業會計準則對于資產負債表日后事項包含期間的規定，該上市公司2015年年報日后事項包含的時間范圍為2016年1月1日至2016年4月1日。假設該公司在4月1日至10日之間又發生了一些重大并需對財務報告有關項目進行調整的事項，財務報告需要在調整修改之后再次經董事會準許報出的時間為2016年4月20日，財務報告實際報出的時間為2016年4月25日，則該公司所涵蓋日后事項的期間為2016年1月1日至2016年4月20日。

（三）注意資產負債表日后涉稅事項的會計處理方法。按照會計準則規定，企業應在年度終了后的一定時期內及時對外報送年度財務會計報告，上市公司的年度財務會計報告最遲應在次年4月30日前對外報出。稅法規定，企業所得稅按年計算，分月或分季預繳，年度終了后5個月內匯算清繳。從這兩個規定看，會計準則規定和稅法規定的日后事項的起點是相同的，但會計準則規定的截止時點要早于稅法規定。

上市公司的日后調整事項，有時會涉及一些損益類項目，在對這些項目進行處理時，所得稅的處理也要根據此調整事項發生的具體時間分情況討論：

1.若在財務報告批準報出日和稅務清算日之前發生了某調整事項，此時上市公司應當根據重新調整得到的財務報告重新計算應納稅所得額；相應的稅務上要通過“應交稅費——應交所得稅”調整相關數字。

2.若該調整事項發生在財務報告批準報出日之前，但在稅務清算之后，這種情況下，由于公司已經完成稅務清算，稅務機關不用調整公司的上年度應納稅所得額，可以作為當年的應納稅事項進行核算。上市公司在會計調整上，就要當作是一項資產負債表日后調整事項進行修改，這時既要調整報告年度資產負債表，又要對利潤表的一些數據進行調整，對于當年資產負債表的年初數也要進行修改。

3.若上市公司在財務報告報出之后，所得稅匯算清繳之前發生了某項調整事項，顯而易見，稅務機關要對公司年度的應納稅所得額進行調整。由于上市公司已經將報告年度的財務報告對外報出，不能對財務報告上的相關內容進行調整，可視為本年度發現以前年度的會計差錯處理。如果金額較大，作為重大會計差錯更正，調整當年資產負債表的年初數和利潤及利潤分配表的上年數。如果金額較小，視為非重大會計差錯，直接作為當年的納稅事項予以處理。

（四）注意資產負債表日后事項準則與其他會計準則的關系。

1.與《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的關系。對于上市公司來說，日常的會計處理過程中發生的一些會計差錯很難避免，假設某上市公司編制完上年度財務報告，經注冊會計師審計后，董事會同意對外公布，在董事會批準報出財務報告之前發現了會計差錯，上市公司就要依據《企業會計準則——資產負債表日后事項》準則處理該差錯；如果這一會計差錯在批準報出日之后被發現，上市公司就要依據《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則作相應的會計處理。根據上述準則調整賬務后，再根據相應的會計準則調整財務報告。在批準報出日之前發現的以前年度會計差錯，應根據《企業會計準則——資產負債表日后事項》對上一年度的財務報告進行調整；在財務報告報出之后發現的發生在以前年度的會計差錯，按照《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》相應調整資產負債表的年初余額和利潤表的上年實際金額。

2.與《企業會計準則——或有事項》的關系。假設某公司存在一項未決訴訟的或有資產，在財務報告附注中一般不對未決訴訟所導致的或有資產進行披露。但在資產負債表日有足夠的證據能夠說明或有資產、或有負債已滿足會計上資產和負債的定義要求時，就可以將這些或有資產或負債確認為上市公司的一項資產或負債，同時在財務報告中進行披露。

假設上述事件在上市公司財務報告批準報出日已經獲得了足夠的證據圓滿解決，就要根據《企業會計準則——資產負債表日后事項》準則進行處理。如果在這期間的會計處理中涉及到損益類科目，需要通過“以前年度損益調整”進行賬務處理，并相應調整年度財務報告；而《企業會計準則——或有事項》截止于12月31日，通過相關損益類科目進行賬務上的調整，要在當年的財務報告中有所體現。S

參考文獻：

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