政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)財(cái)政透明度影響的跨國(guó)實(shí)證分析

戚艷霞，荊 新

(1.審計(jì)署審計(jì)科研所，北京 100086；2.中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院，北京 100872)

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政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)財(cái)政透明度影響的跨國(guó)實(shí)證分析

戚艷霞1，荊 新2

(1.審計(jì)署審計(jì)科研所，北京 100086；2.中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院，北京 100872)

以國(guó)際上44個(gè)國(guó)家為樣本，檢驗(yàn)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)于財(cái)政透明度的影響方向和程度，探析國(guó)際上政府會(huì)計(jì)制度改革的影響結(jié)果以及提升財(cái)政透明度的政府會(huì)計(jì)制度需求。發(fā)現(xiàn)：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息和以收付實(shí)現(xiàn)制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告信息，能夠顯著提升財(cái)政透明度；社會(huì)文化是顯著影響財(cái)政透明度的環(huán)境因素。本文在控制樣本國(guó)家制度環(huán)境因素的基礎(chǔ)上，提煉影響財(cái)政透明度的政府會(huì)計(jì)技術(shù)層面的跨國(guó)共性因素，并對(duì)其影響程度進(jìn)行定量分析。這有助于客觀、綜合考量國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革中制度環(huán)境因素、技術(shù)因素及其影響結(jié)果，從而在研判我國(guó)國(guó)情基礎(chǔ)上適當(dāng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

政府會(huì)計(jì)制度；制度環(huán)境；財(cái)政透明度

一、引 言

2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》(國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《改革方案》)，開啟了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的新征程，明確了全面反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息的改革路徑和目標(biāo)，并將增強(qiáng)財(cái)政透明度作為改革的重要任務(wù)之一[1]。《改革方案》邁出了落實(shí)新《預(yù)算法》中對(duì)政府會(huì)計(jì)改革立法要求的第一步，畫出了清晰的改革藍(lán)圖，而全面、有效的改革離不開對(duì)影響信息質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)及其結(jié)果影響的深入分析。

本文客觀評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)技術(shù)改進(jìn)的理論價(jià)值和國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)做法，實(shí)證檢驗(yàn)國(guó)際上不同國(guó)家政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)財(cái)政透明度的影響方向和程度。這能夠?yàn)槲覈?guó)落實(shí)《改革方案》中所要求的“適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能”提供國(guó)際經(jīng)驗(yàn)支持，有助于合理借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，積極探索適合我國(guó)國(guó)情的、有效提升財(cái)政透明度的政府會(huì)計(jì)制度。

二、文獻(xiàn)述評(píng)

財(cái)政透明度最早是由國(guó)際貨幣基金組織(IMF)的專家Kopits和Craig(1998)提出，是指向公眾公布政府的結(jié)構(gòu)和職能、財(cái)政政策意向、公共部門賬戶以及財(cái)政預(yù)測(cè)的信息，并要求這些信息是可靠的、詳細(xì)的、及時(shí)的、容易理解且可以進(jìn)行國(guó)際比較。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD，2002)強(qiáng)調(diào)“透明”是對(duì)政策取向、表達(dá)和執(zhí)行的公開，并將財(cái)政透明定義為及時(shí)、系統(tǒng)地充分披露所有相關(guān)的財(cái)政信息[2]。IMF和OECD隨后進(jìn)一步研究評(píng)判財(cái)政透明度的依據(jù)，并形成了在國(guó)際上得到普遍認(rèn)可的財(cái)政透明度框架。從IMF和OECD的財(cái)政透明度框架以及國(guó)際學(xué)者(Matheson，2001)對(duì)不同國(guó)家財(cái)政透明度的分析可以看出，財(cái)政透明度受到以政府會(huì)計(jì)信息為核心的信息范圍和質(zhì)量的直接影響[3]。

財(cái)政透明度的核心是要求以及時(shí)、系統(tǒng)的方式對(duì)所有相關(guān)財(cái)政信息進(jìn)行充分披露(王雍軍，2003，2007)[4][5]。宏觀的財(cái)政數(shù)據(jù)必須通過(guò)微觀的會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生，而要保證財(cái)政數(shù)據(jù)的真實(shí)性，就必須從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定著手(IMF，2007)[6]。健全而透明的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)和政府會(huì)計(jì)報(bào)告是社會(huì)契約得以有效履行的保障機(jī)制之一，其制度特征與財(cái)政透明度的本質(zhì)要求相一致，共同致力于反映和強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任，對(duì)于經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響(Bellver等，2005；IFAC，2011)[7][8]。一國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化改變了政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式，使政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的聚焦點(diǎn)發(fā)生了變化(陳勝群等，2002；王彥等，2009；財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2014)[9][10][11]。合理的確認(rèn)基礎(chǔ)是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要技術(shù)方法和保障政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要條件，是實(shí)現(xiàn)政府高透明度地履行職責(zé)和改善財(cái)務(wù)管理質(zhì)量的客觀需求，也是政府會(huì)計(jì)改革中需要先行確定和改進(jìn)的關(guān)鍵因素(張琦等，2008；肖鵬，2010；賀敬平等，2011；王鑫等，2012)[12][13][14][15]。

綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息在提升財(cái)政透明度方面的價(jià)值以及確認(rèn)基礎(chǔ)的重要性進(jìn)行了深入理論分析，但尚缺少對(duì)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)影響結(jié)果的實(shí)證檢驗(yàn)。本文以國(guó)際上44個(gè)國(guó)家為樣本，實(shí)證分析政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用不同確認(rèn)基礎(chǔ)的報(bào)告對(duì)財(cái)政透明度的影響，在控制樣本國(guó)家各具特性的環(huán)境因素基礎(chǔ)上，提煉政府會(huì)計(jì)技術(shù)因素的共性影響。這有助于為我國(guó)綜合考量制度環(huán)境、技術(shù)因素及其結(jié)果影響提供國(guó)際經(jīng)驗(yàn)參考，在深化政府會(huì)計(jì)改革中正確辨識(shí)環(huán)境特性、會(huì)計(jì)技術(shù)共性的不同影響，進(jìn)而立足國(guó)情、有選擇地借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

三、理論分析和研究假設(shè)

財(cái)政透明度是衡量公共財(cái)政資金的籌集、使用情況及結(jié)果的信息質(zhì)量的綜合性概念，兼顧了政府會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性等質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)要求和報(bào)告內(nèi)容的全面性，也是政府會(huì)計(jì)信息影響信息使用者的決策行為并實(shí)現(xiàn)內(nèi)在價(jià)值的基礎(chǔ)要求。政府會(huì)計(jì)主體依據(jù)合理有效的計(jì)量原則和制度準(zhǔn)則，提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)和充分的信息，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的重要保證。財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)程度和效度受到政府會(huì)計(jì)制度及其產(chǎn)品(預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告)質(zhì)量的影響。其中，作為政府會(huì)計(jì)制度最終成果的政府會(huì)計(jì)報(bào)告是財(cái)政透明度的核心表現(xiàn)方式，影響到可公開信息的范圍和質(zhì)量。合理運(yùn)用會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)并提供全面、高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)報(bào)告信息，減少委托代理關(guān)系鏈條中的信息不對(duì)稱，縮小信息使用者對(duì)不同決策選擇的期望值與實(shí)際情況的差異，引導(dǎo)決策者的決策行為與良治目標(biāo)保持一致，改善財(cái)政資源配置效率和整體效益。因此，全面、高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)報(bào)告信息是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的必備條件。

(一)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、報(bào)告信息質(zhì)量與財(cái)政透明度

由于不同信息使用者對(duì)信息理解和利用的復(fù)雜性，以及財(cái)政透明度存在限度和效率問(wèn)題，透明度應(yīng)是能夠合理、有效的實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)和財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的透明，有助于信息使用者統(tǒng)籌考慮改革的效應(yīng)和成本并審時(shí)度勢(shì)地作出正確決策。高質(zhì)量和高透明度的政府會(huì)計(jì)體系是良好公共治理的基石，而會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選用是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素和著力點(diǎn)，影響政府會(huì)計(jì)提供信息的廣度和深度。

政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的合理性受到政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的約束。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)具有多元化的特點(diǎn)，需要滿足內(nèi)外部信息使用者在財(cái)務(wù)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)和預(yù)算控制等方面的不同需求。因此，良好的政府會(huì)計(jì)一方面需要通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)提供與財(cái)政資金支出周期各階段交易相關(guān)的信息，用以監(jiān)控預(yù)算過(guò)程；另一方面需要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)披露政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效等信息(王雍君，2007；《改革方案》，2014)[5][1]。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各有不同的目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)，兩者反映的財(cái)政資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不同，適用的核心確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告體系也不同。只有采用與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的管理目標(biāo)分別相適應(yīng)的確認(rèn)基礎(chǔ)，才能夠向信息使用者提供用于監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)資金運(yùn)行績(jī)效和項(xiàng)目效果等目的的完整信息。

(二)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與財(cái)政透明度

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)通過(guò)準(zhǔn)確記錄和報(bào)告全面反映報(bào)告實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，聚焦于對(duì)財(cái)政資金授權(quán)和撥款之后的使用狀況和效果評(píng)價(jià)的反映。新公共管理運(yùn)動(dòng)的開展和主權(quán)債務(wù)危機(jī)的發(fā)生改變了政府關(guān)注焦點(diǎn)，從對(duì)預(yù)算撥款使用過(guò)程合規(guī)性轉(zhuǎn)向重點(diǎn)關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、資金效果、綜合財(cái)務(wù)狀況等反映結(jié)果、效果的信息，并引發(fā)了全球范圍內(nèi)對(duì)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的訴求(Cohen等，2007)[16]。權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任需求，改善向市場(chǎng)傳遞的財(cái)政信息質(zhì)量，促進(jìn)政府、社會(huì)與市場(chǎng)的良性互動(dòng)，推動(dòng)政府更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理(Wynne，2007；Khan 等，2009；IFAC，2011)[17][18][8]。國(guó)際上一些學(xué)者認(rèn)為制度環(huán)境變遷導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)以及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制發(fā)生了變化，迫切需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制提供財(cái)務(wù)報(bào)告信息，以清晰、綜合地反映經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策的財(cái)務(wù)結(jié)果和運(yùn)行績(jī)效(Johnsen等，2005；Christensen，2008)[19][20]。權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用會(huì)影響財(cái)政透明度，影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映政府財(cái)務(wù)狀況、評(píng)價(jià)政府績(jī)效、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等信息的價(jià)值實(shí)現(xiàn)(Lüder，2002；Talebniya等，2011)[21][22]。為此，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告被認(rèn)為是清晰、綜合地反映經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策的財(cái)務(wù)結(jié)果的最佳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做法(IFAC，2011)[8]。

從滿足財(cái)務(wù)管理目標(biāo)及對(duì)外公共受托責(zé)任角度，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠提供有關(guān)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行業(yè)績(jī)的更為完整和清晰的“賬本”，更加契合經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化所導(dǎo)致的政府對(duì)外受托責(zé)任在內(nèi)容和形式上發(fā)生的根本變化，有助于滿足政府和其他信息使用者全面、及時(shí)了解政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)政可持續(xù)發(fā)展的信息需求。為此，從政府履行對(duì)外受托責(zé)任和加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理角度，得出以下假設(shè)。

假設(shè)1：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)*由于國(guó)際上不同國(guó)家采用的確認(rèn)基礎(chǔ)不可能完全單一化，本文借鑒IPSASB的說(shuō)法，分為核心確認(rèn)基礎(chǔ)和支持性確認(rèn)基礎(chǔ)。本文進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)所依據(jù)的也是核心確認(rèn)基礎(chǔ)。提供的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，能夠促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，更加有利于提升財(cái)政透明度。

(三)預(yù)算控制目標(biāo)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息與財(cái)政透明度

預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保財(cái)政資金的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的要求。從完整的財(cái)政資金流轉(zhuǎn)過(guò)程來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)作用的環(huán)節(jié)聚焦于資金的撥付和使用的合規(guī)性。各國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)中并未放棄提供政府預(yù)算管理和控制情況的信息，這表明預(yù)算控制仍是許多國(guó)家政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，該目標(biāo)與績(jī)效目標(biāo)并存，并始終處于首位(王彥、王建英、趙西卜，2009)[10]。與在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)以評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況和支持績(jī)效導(dǎo)向的公共管理改革相比，通過(guò)追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對(duì)預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，仍然具有重要意義。因?yàn)椋ǔ６裕挥性凇绊槕?yīng)規(guī)則”的文化發(fā)揮作用的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)向更高層次的績(jī)效目標(biāo)才會(huì)水到渠成(Allen Schick，2002)[23]。因此，重點(diǎn)評(píng)價(jià)“順應(yīng)規(guī)則”情況的預(yù)算控制目標(biāo)一直是政府會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)。即使在財(cái)務(wù)管理績(jī)效日益受到關(guān)注的當(dāng)前環(huán)境下，預(yù)算控制目標(biāo)的重要性和基礎(chǔ)性也巍然不動(dòng)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息的需求并不能替代預(yù)算控制對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)信息的需要。為此，主要服務(wù)于預(yù)算控制的預(yù)算會(huì)計(jì)與主要服務(wù)于財(cái)務(wù)管理的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，兩者相互補(bǔ)充，應(yīng)作為政府會(huì)計(jì)的兩大功能類別分別設(shè)立相對(duì)獨(dú)立的賬戶和報(bào)告體系(王雍君，2007；財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2014；《改革方案》，2014)[5][11][1]。

以支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)能貼切地刻畫預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)和合規(guī)情況，也能清楚簡(jiǎn)明地傳達(dá)對(duì)應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行的有效監(jiān)控。而與支出周期中“支出”概念相匹配的確認(rèn)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制能夠直接反映貨幣收支，反映的政府赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，并且在精確衡量預(yù)算對(duì)信貸以至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響，以及在實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面也具有獨(dú)特的優(yōu)越性(陳勝群等，2002)[9]。美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，預(yù)算報(bào)表所使用的以收付實(shí)現(xiàn)制為主的反映義務(wù)的計(jì)量方法不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的費(fèi)用計(jì)量方法。另外，國(guó)外正在推進(jìn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用主要是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面，對(duì)于預(yù)決算報(bào)告中收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)存在較普遍的認(rèn)可。IPSASB、美國(guó)、英國(guó)和法國(guó)等在其政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均充分考慮了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息平行提供的預(yù)算會(huì)計(jì)信息，并制定了專門準(zhǔn)則以協(xié)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告。所以，從滿足預(yù)算管理需要來(lái)看，以收付實(shí)現(xiàn)制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)(根據(jù)管理需要輔助提供的權(quán)責(zé)發(fā)生制信息作為支持性信息，而非核心信息)的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，更能反映政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求，有效評(píng)價(jià)政府運(yùn)作程序的規(guī)范性。基于此，本文提出以下假設(shè)。

假設(shè)2：以收付實(shí)現(xiàn)制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)提供的預(yù)算會(huì)計(jì)信息能夠更加清晰地反映預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程中預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性情況，與財(cái)政透明度存在正相關(guān)關(guān)系。

四、實(shí)證研究

(一)樣本選擇

本文以2008年度為研究期間，以O(shè)ECD和世界銀行調(diào)研的國(guó)家為初始樣本。為了保證研究的穩(wěn)健性，本文根據(jù)其他變量數(shù)值的可獲得性，剔出了該年度變量數(shù)值存在缺失的國(guó)家，最終樣本為44個(gè)國(guó)家*44個(gè)樣本國(guó)家為：英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、瑞典、墨西哥、俄羅斯、土耳其、烏干達(dá)、烏克蘭、贊比亞、阿爾巴尼亞、阿根廷、玻利維亞、波斯尼亞、博茨瓦納、泰國(guó)、巴西、保加利亞、柬埔寨、剛果、哥斯達(dá)黎加、克羅地亞、捷克共和國(guó)、加納、約旦、肯尼亞、吉爾吉斯斯坦共和國(guó)、馬拉維、蒙古、摩洛哥、納米比亞、新西蘭、挪威、秘魯、菲律賓、波蘭、羅馬尼亞、盧旺達(dá)、塞爾維亞、斯洛文尼亞、南非、韓國(guó)、越南。。本文的數(shù)據(jù)主要來(lái)自于OECD、國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。

(二)變量的定義與計(jì)量

1．財(cái)政透明度

本文中財(cái)政透明度變量的數(shù)據(jù)來(lái)自于國(guó)際預(yù)算項(xiàng)目(IBP)發(fā)布的2008年度的預(yù)算透明指數(shù)(也稱為公開預(yù)算指數(shù)，OBI)。OBI是通過(guò)對(duì)反映預(yù)算草案、預(yù)算授權(quán)、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)決算的評(píng)估和審計(jì)四個(gè)環(huán)節(jié)的8個(gè)關(guān)鍵預(yù)算文件的公開情況以及文件質(zhì)量的調(diào)查而計(jì)算出來(lái)的，還包含了有關(guān)制度質(zhì)量的評(píng)估，所以能從社會(huì)公眾視角真實(shí)和全面地反映了不同國(guó)家的財(cái)政透明度水平。

2. 政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告的核心確認(rèn)基礎(chǔ)

本文分析所用的政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)(FS_ACC)和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)(B_CA)采用百分比數(shù)值。如果某個(gè)國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)表采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，則FS_ACC為100%；如果FS_ACC為0～100%之間的數(shù)值，則反映了該國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)表是采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；如果FS_ACC為0，則采用的是完全的收付實(shí)現(xiàn)制。B_CA反映某個(gè)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告中采用收付實(shí)現(xiàn)制的程度，取值范圍為[0，100%]，數(shù)值越大，反映收付實(shí)現(xiàn)制在預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)用程度越高。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告中采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的樣本國(guó)家，其財(cái)政透明度平均數(shù)為64.357，高于采用完全收付實(shí)現(xiàn)制國(guó)家的財(cái)政透明度的平均數(shù)(45.375)，也高于混合采用確認(rèn)基礎(chǔ)國(guó)家的平均數(shù)(采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的平均數(shù)為57.611，采用修正收付實(shí)現(xiàn)制的平均數(shù)為45.464)。這說(shuō)明政府財(cái)務(wù)報(bào)告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度與財(cái)政透明度正相關(guān)，與假設(shè)1相一致。從政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告來(lái)看，混合采用兩種確認(rèn)基礎(chǔ)的國(guó)家財(cái)政透明度平均數(shù)為44.5，小于完全采用收付實(shí)現(xiàn)制國(guó)家的透明度平均數(shù)(52.156)，與假設(shè)2相符合。

3．控制變量

環(huán)境是解釋組織內(nèi)部狀態(tài)及其績(jī)效表現(xiàn)的重要影響變量。根據(jù)Alt等(2006)[24]的研究以及IBP的調(diào)研，本文在分析中控制了政治、經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)文化等環(huán)境因素的影響。本文選擇的反映環(huán)境因素的控制變量包括以下幾個(gè)方面。(1)政治體制，反映一個(gè)國(guó)家的組織結(jié)構(gòu)和管理體制。當(dāng)前國(guó)家常用的政體為議會(huì)制(包括議會(huì)制共和制和議會(huì)制君主立憲)和總統(tǒng)制(總統(tǒng)制共和制)。本文用啞變量PRES表示政治體制，若PRES為1，表明是總統(tǒng)制國(guó)家，否則是議會(huì)制國(guó)家。(2)本文用啞變量COMM來(lái)表示法律環(huán)境，如果COMM為1，則樣本國(guó)家是采用普通法，否則是成文法。由于普通法系源于英國(guó)法律制度，英美法系國(guó)家傳統(tǒng)上強(qiáng)調(diào)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)利和對(duì)國(guó)家權(quán)力的限制。所以，普通法系國(guó)家通常能夠?yàn)檩^高的財(cái)政透明度提供更嚴(yán)格的立法保障。(3)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度會(huì)影響財(cái)政透明度，本文用人均GDP(GDP_PC)來(lái)表示不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度。經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，政府投融資規(guī)模越大、方式方法更多樣化、投融資環(huán)境更加復(fù)雜，社會(huì)公眾和政府決策者更為關(guān)注投融資市場(chǎng)中信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)政資金績(jī)效的評(píng)價(jià)，從而催生了推動(dòng)財(cái)政透明度的內(nèi)在需求。(4)本文用社會(huì)民主指數(shù)(DEMO)和領(lǐng)導(dǎo)者類型(LEADST)來(lái)表示社會(huì)文化因素。DEMO采用英國(guó)“經(jīng)濟(jì)學(xué)人智庫(kù)”(EIU)于2008年組織研究和發(fā)布的重要的量化指標(biāo)。DEMO反映了一個(gè)國(guó)家的社會(huì)公眾運(yùn)用財(cái)政數(shù)據(jù)問(wèn)責(zé)政府的需求。DEMO數(shù)值越高，公眾對(duì)于政府公開財(cái)政信息的數(shù)量和質(zhì)量需求就越高，進(jìn)而有助于推動(dòng)信息供給方提高財(cái)政透明度。LEADST反映的是被動(dòng)的領(lǐng)導(dǎo)者類型，其公開預(yù)算的情況依賴于外在的約束條件。若外在約束條件較弱，LEADST數(shù)值越高的國(guó)家，財(cái)政透明度較低。

另外，考慮到審計(jì)機(jī)關(guān)在保障財(cái)政透明度方面發(fā)揮的作用，本文用變量AUDIT表示國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)監(jiān)督的問(wèn)責(zé)模式。最高審計(jì)機(jī)構(gòu)向總統(tǒng)(或總理，或內(nèi)閣)報(bào)告的，AUDIT取值5；對(duì)于向議會(huì)(或者議會(huì)中的財(cái)務(wù)或預(yù)算委員會(huì)等)報(bào)告的，AUDIT取值10；對(duì)于同時(shí)向總統(tǒng)或者議會(huì)報(bào)告的國(guó)家，則按照前述標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行累加。審計(jì)監(jiān)督問(wèn)責(zé)模式的數(shù)值在一定程度上能夠反映審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性或者審計(jì)問(wèn)責(zé)報(bào)告的層次性。為了控制預(yù)算基礎(chǔ)(指立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的預(yù)算所采用的基礎(chǔ))對(duì)于財(cái)政透明度的影響，本文設(shè)置了啞變量CONS表示預(yù)算基礎(chǔ)與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)的一致性。控制變量的數(shù)據(jù)來(lái)自于國(guó)際貨幣基金組織統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)以及英國(guó)EIU組織研究和發(fā)布的量化指標(biāo)。

(三)回歸模型

根據(jù)上述分析，本文構(gòu)建的回歸模型為：

OBIi=α0+α1FS_ACCi+α2B_CAi+α3PRESi+α4COMMi+α5GDP_PCi+α6DEMOi+α7LEADSTi+α8AUDITi+α9CONSi+ei

其中，下標(biāo)i表示國(guó)家。表1給出了相關(guān)變量的說(shuō)明。

表1 變量說(shuō)明

五、實(shí)證結(jié)果及分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)分析

表2是對(duì)變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析。從中可以看出，樣本國(guó)家財(cái)政透明度的平均值為51.477，中位數(shù)為55，財(cái)政透明度最小值僅為1，最大值為88，財(cái)政透明度差異非常大。樣本國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度平均為34.1%，最大值為100%，最小值為0。在44個(gè)國(guó)家中，13個(gè)國(guó)家在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，26個(gè)國(guó)家采用完全的收付實(shí)現(xiàn)制。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告中收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用程度平均為78.2%，中位數(shù)為1，大部分國(guó)家(34個(gè)國(guó)家)采用了完全的收付實(shí)現(xiàn)制，3個(gè)國(guó)家采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制。

表2 變量的描述性統(tǒng)計(jì)(N=44)

(二)回歸結(jié)果

本文用SPSS16.0進(jìn)行多元回歸分析。回歸結(jié)果(表3)表明：政府財(cái)務(wù)報(bào)告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度能夠顯著提升財(cái)政透明度水平(相關(guān)系數(shù)為26.266，1% 置信水平)；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告中收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用程度與財(cái)政透明度水平存在顯著正相關(guān)關(guān)系(相關(guān)系數(shù)為15.344，5% 置信水平)。回歸結(jié)果證明了不同管理目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告類型在確認(rèn)基礎(chǔ)方面的政策選擇會(huì)影響財(cái)政透明度的方向和程度。回歸結(jié)果支持了假設(shè)1和假設(shè)2。對(duì)于環(huán)境因素，回歸結(jié)果證明了普通法有利于財(cái)政透明度的提升(在5%的置信水平)，社會(huì)民主的提高能夠顯著提升財(cái)政透明度(相關(guān)系數(shù)為10.542，1% 置信水平)。模型共線性檢驗(yàn)的容忍度(Tolerance)均大于0.1，方差膨脹因子(VIF)均小于5，說(shuō)明回歸模型的自變量不存在多重共線性。

表3 模型的多元回歸結(jié)果

注：“*** ”、“** ”、“* ”分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

(三)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文用國(guó)家財(cái)政透明度指數(shù)(TPCY)進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。TPCY是依據(jù)OECD《財(cái)政透明度最佳實(shí)務(wù)》并綜合分析OECD與世界銀行對(duì)樣本國(guó)家的財(cái)政實(shí)務(wù)調(diào)研數(shù)據(jù)(2008年)而得到的指數(shù)。

注：“*** ”、“** ”、“* ”分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

本文用TPCY替代OBI進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，得到了表4中模型(1)的回歸結(jié)果。從模型(1)可以看出，F(xiàn)S_ACC、B_CA與TPCY之間的相關(guān)性與表3中的結(jié)果相一致。表4中模型(2)不僅替換了因變量，而且對(duì)樣本國(guó)家進(jìn)行了分組分析，即自變量運(yùn)用更加細(xì)化的B_CASH1(預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告中僅運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制)、FS_ACC1(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中僅運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制)替換了B_CA、FS_ACC。模型(2)的分析結(jié)果進(jìn)一步支持了政府財(cái)務(wù)報(bào)告中權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的應(yīng)用與財(cái)政透明度之間的顯著正相關(guān)關(guān)系(即假設(shè)1)。

(四)研究結(jié)論

本文的研究結(jié)果表明：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)提供的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和以收付實(shí)現(xiàn)制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)提供的政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息能夠顯著提升財(cái)政透明度；財(cái)政透明度的有效提升是特定國(guó)家環(huán)境下具體技術(shù)因素綜合作用的結(jié)果。上述研究結(jié)論對(duì)我國(guó)在《改革方案》總體目標(biāo)和改革框架下，重點(diǎn)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革和提升財(cái)政透明度提供了國(guó)際經(jīng)驗(yàn)支持。

1.政府會(huì)計(jì)報(bào)告是影響財(cái)政透明度的重要因素。我國(guó)在提升財(cái)政透明度的過(guò)程中，需要在明確管理目標(biāo)的基礎(chǔ)上，兼顧政府會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性和環(huán)境因素的不同影響。我國(guó)應(yīng)在綜合分析政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)影響基礎(chǔ)上，搭建能夠促進(jìn)財(cái)政透明度提升的良好制度環(huán)境，完善并發(fā)揮政府會(huì)計(jì)制度、健全的民主制度以及其他環(huán)境因素的協(xié)調(diào)推動(dòng)作用。

2.區(qū)分政府會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性作用機(jī)制和社會(huì)環(huán)境的影響機(jī)制，準(zhǔn)確研判政府會(huì)計(jì)改革的結(jié)果影響。不同國(guó)家的政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)政管理環(huán)境存在很大差異，一國(guó)財(cái)政透明度的有效提升是特定國(guó)家政府會(huì)計(jì)技術(shù)屬性和外部環(huán)境因素綜合影響的結(jié)果。這種環(huán)境屬性決定了任何國(guó)家在改革政府會(huì)計(jì)來(lái)提升財(cái)政透明度時(shí)，都必然需要經(jīng)歷特定環(huán)境因素對(duì)財(cái)政管理的演化博弈過(guò)程。我國(guó)在從技術(shù)方面借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)時(shí)，需要前瞻性地分析我國(guó)當(dāng)前各種環(huán)境因素和技術(shù)選擇的作用機(jī)制及綜合影響。

六、研究不足和未來(lái)研究方向

本文的主要研究不足之處在于：(1)由于難以用單一變量有效定義政府會(huì)計(jì)制度因素，本文僅對(duì)影響政府會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量的確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行了檢驗(yàn)；(2)本文所用的數(shù)據(jù)是國(guó)際組織每隔5年進(jìn)行一次的調(diào)研數(shù)據(jù)。由于國(guó)際組織對(duì)于2012年度的調(diào)研結(jié)果還未公布，2008年的數(shù)據(jù)為最近可獲得的數(shù)據(jù)。這決定了本文是對(duì)特定年度國(guó)別研究的靜態(tài)分析，政府會(huì)計(jì)制度變遷對(duì)于財(cái)政透明度的動(dòng)態(tài)跨國(guó)分析有待進(jìn)一步研究。

隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的逐步推進(jìn)，以及國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的深入探索，未來(lái)的研究可以擴(kuò)展到政府會(huì)計(jì)制度層面改革對(duì)政府績(jī)效、風(fēng)險(xiǎn)控制等其他目標(biāo)要求影響的實(shí)證分析，合理辨析制度變遷的可行性、路徑和治理結(jié)果影響。

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(責(zé)任編輯:風(fēng) 云)

An Empirical Analysis on How Governmental Accounting Confirmation Basis Affects Fiscal Transparency

QI Yan-xia1，JING Xin2

(1.Research Institute for Audit, National Audit Office, Beijing 100086, China; 2.Business School, Renmin University of China, Beijing 100872, China)

This paper examines how governmental accounting basis affects fiscal transparency on the international level. The findings are as follows: the government budget report with the cash basis as the core measurement basis and the government financial accounting information based on accrual basis can promote fiscal transparency greatly; socio-cultural factors can significantly affect the fiscal transparency. This paper extracts common factors that affect fiscal transparency and evaluates the degree of their influence objectively, which gives some theoretical significance to explore effectively China’s budget transparency reform path and governmental accounting policy options.

governmental accounting system; environment system; fiscal transparency

2015-05-25

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金資助項(xiàng)目(13CGL028)；中國(guó)博士后科學(xué)基金特別資助項(xiàng)目(2014T70091)；財(cái)政部全國(guó)會(huì)計(jì)科研課題(2015KJB007)

戚艷霞(1979-)，女，山東臨沂人，審計(jì)署審計(jì)科研所副研究員；荊新(1957-)，男，遼寧省凌海人，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院教授。

F231.5

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1004-4892(2016)01-0029-09