基于企業國際化的國內會計師事務所“走出去”策略研究

安徽省注冊會計師協會課題組

基于企業國際化的國內會計師事務所“走出去”策略研究

安徽省注冊會計師協會課題組

一、會計師事務所的國際化現狀

（一）問卷調查基本情況

由于本項目議題的專業化程度較高，問卷調查的形式是封閉式調查，主要調查工具是定向發放與接收電子郵件。問卷調查實施的時間為2015年8月至9月，調查問卷設計為兩種形式，即：企業問卷與會計師事務所問卷。企業問卷的調查對象是華普天健會計師事務所審計客戶中的部分國際化或有國際化傾向的大型企業，其中絕對多數為上市公司。事務所問卷的調查對象是中注協發布的2015年綜合評價前百家名單中的部分會計師事務所。企業問卷調查獲得了華普天健會計師事務所的支持，向其50家審計客戶發放了電子問卷，回收有效問卷21份；事務所問卷調查獲得了中注協的支持，向50家會計師事務所發放了電子問卷，回收有效問卷23份。

（二）會計師事務所的國際化現狀

1.事務所綜合聲譽情況

接受調查的會計師事務所的組間差異較小，具有代表性。根據調查結果，位于《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》前10名、11-25名、25-50名和51-100名的分別為5、4、8、6家，占比分別為50%、27%、32%、12%?？紤]到“走出去”的能力與事務所的綜合實力有關，以及調查對象選擇的隨機性，接受調查的會計師事務所能夠代表所在群組的總體情況。

2.國際化的資格

根據調查結果，具有證券資格的事務所有15家，其中H股業務資格的事務所有5家，設立了國際化管理部門的有8家。能否承攬相應的業務是國際化的基本前提，是否重視國際業務是國際的組織保障。11家有涉外業務收入的會計師事務所的海外業務收入平均額為9177萬元。

3.“走出去”的現狀

根據調查結果，已經“走出去”的事務所有9家，有“走出去”戰略規劃的有6家，沒有“走出去”戰略規劃有8家。調查顯示，沒有“走出去”的事務所占較大比重，其中甚至有一定比例的事務所還沒有“走出去”的戰略規劃。

4.“走出去”方式

根據調查結果，獨立（自主品牌）“走出去”的事務所為4家，國內為主的合作方式（戰略聯盟）“走出去”的12家，外方為主的合作方式“走出去”的7家。可見，立足自身建設、靠從業能力走外向型發展道路的會計師事務所占多數；同時，與國際大型會計公司的結盟方式也具有不可忽視的影響力。

在調查中發現，國際化不只是會計師事務所的主觀意愿問題，還受一系列的主客觀因素的約束。接受調查的會計師事務所普遍認識到了國際化過程中面臨的一系列困難。“大”的方面，例如，戰略規劃與執行能力問題，事務所規模與資源共享問題，事務所復合型人才短缺問題，競爭合作與市場需求問題等。“小”的方面，例如，轉制后的國際業務收入的收匯與換匯問題、重復征稅問題、簽證問題等。這些問題都需要在持續改革與發展的基礎上，通過官方或行業制度設計和會計師事務所的戰略頂層設計來加以解決。

二、企業國際化對會計師事務所的要求

（一）接受調查企業概況

1.行業分布。各類制造業企業15家，建筑行業企業2 家，水利企業1家，證券企業1家，包裝企業1家，能源企業1家?；痉从沉私邮苷{查企業“產能過?！钡奶卣?，具有通過國際化來轉移產能的動機。

2.上市情況。上市公司14家，非上市公司7家。一定程度上反映了接受調查企業的資本特征和國際化融資需求。

3.資產與收入情況。平均每家公司的資產總額95.96億元，平均年收入總額為65.79億元。

（二）主要調查結果

1.“走出去”情況。已經“走出去”8家，有“走出去”戰略規劃的6家，不打算“走出去”7家。有國際化意愿的企業占接受調查企業總數的67%。

2.“走出去”方式。結果參見圖1，海外直接投資和海外承接業務（國內生產）這兩種“走出去”方式占比較高；海外融資方式占比較低。其中：A．海外直接投資；B．海外并購；C．海外融資；D．海外合作；E．海外承接業務；F．其他。

3.“走出去”的目的。前兩大目的是“擴大市場份額或擴大經營規?！焙汀皵U大影響力或推廣品牌”，而沒有企業選擇“克服貿易壁壘”（這與理論分析的結論不一致，說明入世后，貿易壁壘弱化；或者新的貿易規則如原產地認定，使通過在地生產方式克服貿易壁壘變得不再可行）。

4.企業國際化的區域。最為集中的區域是“東南亞、南亞”和“東歐、中亞地區、俄羅斯”。而選擇“日本、韓國”的只有1家企業。

5.對會計師事務所的服務需求。結果參見圖2， “咨詢服務”和“境內審計支持服務”需求最高，其他需求也不小。其中，A．審計等鑒證業務；B．咨詢服務；C．稅務服務；D．法律服務；E．境內審計支持服務；F．其他。

究其原因，主要是我國會計師事務所目前和國際“四大”會計師事務所相比，依然有很大的差距，因此需要牢牢抓住境內的審計支持服務，打牢根基，不能讓境內的多數市場被國際“四大”侵蝕；另一方面，我國會計師事務所在宗主國的審計鑒證服務資質較難獲得，并且隨著經濟多元化發展，企業對會計師事務所的需求也呈現多元化現狀，對財務咨詢、風險管理和內部控制咨詢等的需求迅速增加。

6.審計及相關服務成本。52%的企業支付的審計等鑒證業務費用在全部“走出去”的中介服務成本中占比最大。說明實際需求與預期需求之間存在差距，這意味著會計師事務所還有業務拓展的空間。此外，財務咨詢服務和風控管理服務在咨詢服務中占比較高。在未來會計服務市場中，不能把目光只停留在傳統的會計審計領域，也要有針對性地打造自己特色的非審計服務領域，比如在招聘人才時傾向于財務咨詢和風險管控等方面的人才，并鼓勵此類人才積極創新服務方式不斷提高服務質量，提升品牌效應。

7.選擇會計師事務所的方式。如圖3，37%的企業“選擇提供境內服務的原會計師事務所”，22%的企業通過“公開招標”。值得深思的是，“監管部門指定”的情況占9%。其中：A．公開招標；B．會計師事務所主動營銷；C．監管部門指定；D．其他相關中介機構推薦；E．選擇提供境內服務的原會計師事務所；F．其他。

8.擇所時考慮因素。最多的企業選擇“相關業務經歷及成功案例”，其次是“境內外執業的資格許可”，沒有企業選擇“攀比”。 企業“走出去”帶來的對“走出去”的會計師事務所的服務的需求更加看重審計服務的質量和在宗主國的認可度，可見我國的會計師事務所要想更好更快地“走出去”，需要引進優秀且有良好執業水平和執業道德的人才，跟隨時代發展的多樣化需要，提高服務的質量并有能力提供差異化服務。

9.海外服務收費傾向。選擇“高于”、“低于或等于”和“不介意價格”的企業數量一樣多，說明對象企業在收費傾向上存在較大的分歧。

10.海外服務面臨的困難。企業面臨的困難沒有明顯的差異，其中“信息不對稱”情形較多，“溝通”問題較少。

11.服務現狀。不少企業拒絕回答該問題。在已回答該問題的企業中，8家選擇的是“國內會計師事務所”。3家選擇的是 “四大”會計師事務所，究其原因，可能是由于企業在本國的相關審計服務的業務已經由本國的會計師事務所承接，由于相互熟悉程度和服務需求先前有了一定的了解，相應的海外業務也由原來的事務所承接的轉換機會成本降低；另一方面，也有不少企業選擇國際“四大”會計師事務所承接海外業務，這是由于國際“四大”會計師事務所本身的品牌認可度以及高質量的服務帶來的必然結果。多數企業拒絕回答該問題是由于其尚未實施“走出去”戰略，可見我國的會計師事務所實施“走出去”戰略是一個緊迫的問題，隨著我國經濟實力的增強以及對世界經濟的影響力不斷提升，我國企業的“走出去”必然帶來更多的會計師事務所“走出去”的局面，這是由其對相關服務需求導致的必然結果。

圖1　接受調查企業“走出去”方式分布情況

圖2　企業國際化的會計師事務所的服務需求分布情況

圖3　選擇會計師事務所的方式

12.服務改進及對應的服務需求。40%的企業認為會計師事務所“所屬地相關法律、準則的熟悉程度”需要加強，在對應的各類海外服務需求上，32%的企業選擇的是“咨詢服務”。 由于各國的政治、經濟、文化、法律等客觀條件不同,各國會計準則制定的目標，會計的基本原則和方法，會計術語及其含義,財務報表的種類格式、編制方法等都存在差別，因此熟悉和掌握宗主國的經濟環境及相關的法律法規的規定對提高會計師事務所的服務質量和水平有極其重要的影響。我國企業在“走出去”過程中，由于不熟悉相關的政治、經濟、法律及人文環境而損失慘重的現象屢見不鮮，基于此，“走出去”的企業必然對咨詢服務、風險管控等相關的服務需求加大，這就必然帶來“走出去”的會計師事務所在此方面的服務需求。

（三）國內企業國際化對會計師事務所的要求

這里說的國內企業，是已經或準備國際化的本土企業（或宗主國企業即中國企業）。依據理論分析、現狀分析和上述調研結果，總結國內企業國際化對會計師事務所的服務要求如下：

一是審計服務質量。優先選擇國內服務的會計師事務所，以減少信息不對稱。同時，認為審計服務的水平尚需提高。

二是咨詢服務的水平。企業國際化過程中普遍感到自身經驗不足，對外方的法律規制環境和相關標準的把握不到位，希望會計師事務所能夠提供相關服務。在調研過程中發現，本土會計師事務所的這些能力也迫切需要加強。

三是品牌建設。企業認為會計師事務所的能力和水平不容易識別，或者識別的成本較高，但是品牌或聲譽有助于他們識別具有國際業務優勢的會計師事務所，因此要求會計師事務所國際化過程中要有品牌上的區分度。接受調查的多數企業對會計師事務所品牌的認識主要源自“相關業務經歷與成功案例”；在地（業務所在地）品牌的形成主要源自“監管部門的認可”。難能可貴的是，從調查來看，企業國際化過程中并非普遍存在對“四大”的特殊偏好，選擇“國內會計師事務所”的比重并不低（38%），說明本土所的品牌建設不僅較為急迫，而且非常有機會獲得成功。

核心競爭力是會計師事務所“走出去”的保障，按照層次的高低分為要素優勢、競爭優勢、區位優勢和壟斷優勢。這些優勢的形成過程也是職業聲譽的形成過程，因此會計師事務所形成核心競爭力的機理也可叫做“職業聲譽機制”。本項目關于會計師事務所形成核心競爭力的對策可分為戰略與資本運作、事務所管理、標準化和危機應對四個部分。

四是熟悉在地法規與執業標準。“走出去”的事務所需要熟悉執業所在地的法規和財務環境、經營規則以及國際慣例才能提供高質量的服務。另一方面，事務所還需要了解執業地注冊會計師行業相關政策，及早防范“走出去”的經營風險。

五是收費與服務質量之間的匹配。調查中發現，國際化企業通常不在乎會計師事務所服務收費的高低，但非常在意服務質量。這意味著低收費與低服務質量這種組合，通常是不會被接受的。

六是多元化的服務能力。國際化企業希望會計師事務所能夠提供一攬子的解決方案，這就要求會計師事務所的組織結構與人員結構能夠與企業的這一要求相匹配。

三、會計師事務所“走出去”策略建議：“414”對策體系

會計師事務所國際化必須要響應企業國際化的需求。在前述文獻研究、理論分析、現狀分析、專家訪談和調查研究的基礎上，分析企業需求與會計師事務所供給之間的供需矛盾，圍繞會計師事務所的核心競爭力（或職業聲譽機制）提出基于企業國際化的中國本土會計師事務所國際化的總體性策略建議，即“414”模塊化的對策體系。

（一）以職業聲譽機制為標志的核心競爭力建設的對策建議

核心競爭力是會計師事務所“走出去”的保障，按照層次的高低分為要素優勢、競爭優勢、區位優勢和壟斷優勢。這些優勢的形成過程也是職業聲譽的形成過程，因此會計師事務所形成核心競爭力的機理也可叫做“職業聲譽機制”。本項目關于會計師事務所形成核心競爭力的對策可分為戰略與資本運作、事務所管理、標準化和危機應對四個部分。

1.戰略與資本運作

戰略與資本運作是會計師事務所實現規?；蜆I務多元化的主要途徑。理論分析和調查、訪談的結果表明，當前我國本土會計師事務所的戰略與資本運作可分為中外合作、并購和戰略聯盟三種典型的形式。

中外合作曾經是國際會計公司進入我國的主要運作形式。我國本土會計師事務所走出去，與東道國會計公司“合作”是一個重要的戰略途徑。

會計師事務所之間的并購有三種基本形式：吸收式合并（兼并）、新設式合并和控股式合并。這三種形式是否能夠正常運用取決于東道國的法律環境（例如，在我國，由于法定的會計師事務所的組織形式是合伙制或有限責任制，因此控股式合并是不可行的）。

戰略聯盟的核心是成員之間的契約（書面契約或其他形式的契約），松散性和靈活性是其最重要的特征。因此，我國本土會計師事務所走出去采取戰略聯盟的形式，能夠靈活應對各種特殊的需要。

2.管理

會計師事務所管理是國際化的基礎環節。本項目根據理論研究、調研與訪談的主要結論，把相關管理問題總結為：組織結構、人才、客戶關系、競爭優勢、審計成本、收益分配、質量控制、企業文化和品牌區分度等環節。

會計師事務所的組織結構應與國際化相適應。問卷調查中發現，成立專門管理機構的事務所占有國際化打算的事務所的比重為53%，說明一些會計師事務所的組織結構需要完善，國際化管理部門需要加強。

人才管理必須要與國際化相適應。主要是復合型人才的數量、質量與相應的人才戰略的制訂和執行情況。國際化人才的基本要求是語言能力、在地溝通能力、執業水平、信息技術能力，會計師事務所還要處理好人才流動帶來的有利和不利影響，制訂正確的薪酬政策和晉升政策。

客戶關系管理在國際化過程中顯得尤為重要?？蛻魞r值的實現是會計師事務所的根本利益之所在。客戶關系管理的核心是如何提供高質量的審計和相關服務，可以進一步劃分為固化現有客戶、現有客戶服務內容的延伸、潛在客戶的挖掘和會計師事務所職業聲譽的傳播與擴散。

競爭優勢的形成、保持與擴大。根據調查結果，會計師事務所的競爭優勢主要形成于“相關業務經歷及成功案例”，其保持與持續服務能力有關，而其擴大則與職業聲譽的傳播與擴散機制有關。

審計成本是把“雙刃劍”。審計成本過高將威脅會計師事務所的生存，審計成本過低則可能會妨害審計質量。專業化和規?；兄诮档蛯徲嫵杀尽?/p>

收益分配是會計師事務所治理的主要內容，也是國際化必須要解決的根本問題之一，尤其是戰略與資本運作的制度保障。例如，合伙制已經確立了收益分配的基本原則；但是，審計從業人員存在“價格發現障礙”和“逆向淘汰”問題，收益分配制度設計是解決該問題的手段之一。主要做法是收益分配相對向國際化人才傾斜。

質量控制管理極端重要。質量控制是事務所生存和發展的核心，也是會計師事務所國際化戰略得以實施的基礎。質量控制管理的主要手段是標準化和危機應對。

企業文化是會計師事務所國際化中的軟實力。企業文化是凝聚力、聲譽傳播和擴散機制和品牌的重要組成部分。企業文化建設是個復雜的過程，需要構建企業文化戰略及相關的發展戰略，秉承持之以恒的信念和行動，確立企業的核心價值，并協調員工個人信條與企業信念的總體一致性。

品牌區分度是客戶識別會計師事務所國際化服務能力的主要途徑。根據本調查結論，品牌來源于權威部門的認可、企業文化、專業能力與服務品質。

3.標準化

會計師事務所內部治理的核心手段就是標準化，也是國際化過程中保障審計質量的主要手段。會計師事務所層面的標準化主要包括執業準則、技術更新、計劃、風險識別與評估、風險應對（控制測試和實質性程序）、審計報告和后續服務。可以說，國際“四大”的職業聲譽就是建立在標準化的基礎之上。

需要特別強調的是，標準化的關鍵不僅僅是建立，更重要的是執行，執行的效果與產品研發（如，事務所要提供新的服務，或者與企業需要相適應的新的服務形式）、職業培訓體系、審計質量控制程序等管理手段的落實是密切聯系的。

4.危機應對

會計師事務所國際化過程中的危機應對是維護職業聲譽的重要保障。審計失敗和超預期的審計風險都有可能給會計師事務所帶來審計丑聞等危機，成功的危機應對能夠將危機對會計師事務所的危害降低到最小的程度。當然，最好的應對是預防。但是如果危機已經發生，主要應對措施包括外部治理、內部治理、法律程序和公共關系管理。

如前所述，外部治理的主要內容包括職業聲譽機制、行業監管和政府監管。職業聲譽產生于會計師事務所內部治理，但卻借助外部治理機制作用于資本市場和注冊會計師這一職業，并且與品牌有著密切的聯系。過去可以被記錄，現在可以被觀測，但未來只能依靠推測，這就是職業聲譽的基本作用機理。會計師事務所在執業過程中，應遵守執業準則和職業道德，通過勤勉和盡職，建立良好的職業聲譽，為應對國際化過程中可能出現的危機打下堅實的基礎。行業監管是借助注冊會計師協會的集體力量來預防和應對危機，全球龐大的審計失敗案例庫為應對審計失敗提供了寶貴的經驗，尤其是國際化過程中的審計失敗。政府監管是司法途徑之外的外部治理的最后保障，世界各國或地區的審計行政管理模式不盡相同，會計師事務所在國際化過程中，應認真研究在地的審計行政監管方面的規定，尋找應對審計失敗的最佳措施。

法律程序是在審計失敗已經出現法律后果的情形下，尋求避免或降低損失的危機應對措施。作為司法調解的措施，西方主要國家都建立了司法談判制度，尤其是行政處罰方面的自由裁量權帶來較大的談判空間。會計師事務所在國際化過程中，重視法律應對措施是危機處理的基本原則。

公共關系管理在危機處理過程中也有重要的作用。即使是在真正的審計失敗危機中，維護利益相關者和公眾的知情權，并盡可能取得他們的諒解，也是非常必要的。會計師事務所的公關管理對象包括利益相關者、社會公眾、業界同行、外部治理中的行業協會和政府有關主管部門等。危機管理的主要措施包括保障知情權、降低損害、給公眾等以正確的心理預期和積極承擔責任的姿態等。

（二）以核心競爭力的充分發揮為基礎的會計師事務所國際化的對策建議

會計師事務所擁有了核心競爭力，只是奠定了國際化的基礎，并不必然表明其國際化戰略能夠取得成功。會計師事務所在國際化過程中，要充分發揮和利用好自身的優勢，才有機會獲得成功。本項目關于會計師事務所運用核心競爭力實現國際化目標的對策可分為戰略規劃、渠道建設、扎根行動和增值服務四個部分。

1.戰略規劃

戰略規劃能夠有效地避免國際化過程中的盲目性。戰略規劃的主要內容包括政策研究、國際化人才規劃、規模化和多元化。

大中型會計師事務所的政策研究部門對國際化具有重要的作用。政策研究的范圍不僅包括政府現行政策、企業的現有政策體系，更應包括政府的政策預期、為政府制訂政策提供建議、企業的中長期政策等，還應包括東道國的人文環境方面的研究，為會計師事務所制訂相關的企業政策提供信息和技術支撐。

國際化人才的引進、管理和維護是長期而細致的工作，相關的人才戰略是會計師事務所國際化戰略成功的最重要的保障。國際化人才規劃建立在“走出去”的時間、資源有關的戰略規劃的基礎之上，并構成這些規劃的重要內容。

規?；菚嫀熓聞账鰪娮陨韺嵙?、應對國際化過程中的風險的戰略手段，通過戰略與資本運作手段來實現超常規的發展。規?；仨毎ㄔ跁嫀熓聞账l展的長期戰略規劃中，穩步實施，逐漸達成滿足國際所需的人、財、物、技術等方面的指標。

圖4　“414”對策體系示意圖

多元化是應對企業國際化或國際企業多樣化需求的方式。會計師事務所可以通過發展自身業務體系來實現多元化，也可以通過合縱、連橫等戰略聯盟方式，或者通過并購等資本運作方式來實現業務的多元化。

2.渠道建設

與多元化的組織架構相聯系的是會計師事務所國際化的渠道或服務網絡建設，包括自建服務網絡和利用他人的服務網絡。目前，多數已經國際化的本土會計師事務所主要通過會計網絡聯盟來提高服務的覆蓋范圍，優先考慮的服務網絡建設方向是中國資本投資密集區（香港、東南亞、中東歐與俄羅斯，雖然中國在非洲的投資也不小，但由于非洲總體上政治環境欠佳，不是理想的國際化區域）。

3.扎根行動

會計師事務所國際化的一個重要標志是在地化和本土化。根據扎根理論，會計師事務所要實現國際化（東道國本土化）的目標，首先要獲得在地認同。包括在東道國語言、民族和文化方面的融入。在現有的中國資本投資密集區，中華文化具有相對的優勢，華人華僑也有聚集，有利于獲得在地認同。其次是提供持續服務。持續服務是“負責任服務”或多階段連續式服務的工作模式，包括首次服務、跟進服務和服務改進等多個階段，這與目光短淺的、“打一槍、換一個地方”的服務模式有著明顯不同。

4.增值服務

增值服務是與常規業務或合同約定業務相關的但并非強制提供的超值服務，該概念源自國際內部審計師協會（IIA）于2000年提出的“內部審計是一項獨立的、客觀的確認和咨詢活動，目的是改進單位的工作質量和提高效益”。在審計實務中，增值服務的理念一直存在，例如注冊會計師自愿為企業提供《管理建議書》，其目的是為企業提供增值服務并作為客戶關系管理的一項措施。本項目認為，國際化過程的審計及相關業務的增值服務首先建立在產品研發的基礎上，以滿足企業國際化過程中的多樣化需求。審計及相關服務的創新是為企業國際化提供服務的不竭來源。其次是提供持續服務，動態滿足企業國際化過程中的需求。

本項目關于會計師事務所核心競爭力的形成與運用的建議，可以總結為“414”模塊化的對策體系，“1”代表會計師事務所的核心競爭力，第一個“4”是指核心競爭力的形成，第二個“4”指的是核心競爭力的運用。圖4全面概括和反映了該對策體系。從本項目所描述的理論、現狀、調查和訪談信息來看，影響會計師事務所國際化的因素非常多，“414”對策體系在深入了解企業國際化需求的基礎上，最大限度地整合了其中的關鍵因素，并盡可能舍棄了一些次要的因素，為會計師事務所國際化提供了兩階段（核心競爭力的形成階段與運用階段）的重要參考。

課題組成員：肖厚發、李友菊、朱宗瑞、謝樹志、朱艷、付勁勇、郁向軍、宛云龍