美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制的借鑒與啟示*

陳遠(yuǎn)燕（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院　北京　100070）

羅怡霏（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院　北京　100081）

美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制的借鑒與啟示*

陳遠(yuǎn)燕（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院北京100070）

羅怡霏（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院北京100081）

內(nèi)容提要：美國(guó)對(duì)受教育者的稅收激勵(lì)機(jī)制已成體系，既有針對(duì)因接受高等教育而發(fā)生相關(guān)儲(chǔ)蓄、貸款和費(fèi)用的激勵(lì)機(jī)制，也有針對(duì)個(gè)人向高校捐贈(zèng)的激勵(lì)機(jī)制，這些政策對(duì)美國(guó)高等教育的發(fā)展、引導(dǎo)個(gè)人對(duì)高等教育的投資起到了積極作用。本文分對(duì)象（個(gè)人、學(xué)校、企業(yè)）對(duì)美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行了梳理，并剖析了我國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制的現(xiàn)狀及問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制提出相應(yīng)的政策建議。

高等教育稅收激勵(lì)美國(guó)

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，高等教育通過(guò)促進(jìn)勞動(dòng)投入中的人力資本增加和積累，成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要?jiǎng)恿χ弧墓伯a(chǎn)品視角分析，雖然高等教育具有公共物品屬性，但由于其收益私人化、內(nèi)在化的特點(diǎn)，又使其在某種程度上具備私人產(chǎn)品的特征，因而高等教育一般被視作“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”。 所以，一方面，高等教育的發(fā)展需要財(cái)政提供資金支持，但另一方面，又不應(yīng)全由國(guó)家財(cái)政來(lái)承擔(dān)、完全免費(fèi)向個(gè)人提供。與此同時(shí)，政府通過(guò)完善高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制，引導(dǎo)社會(huì)對(duì)高等教育進(jìn)行投資，其意義重大而深遠(yuǎn)。美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制較為完善，對(duì)建立健全我國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制具有重要的借鑒意義。

一、美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制概況

（一）美國(guó)高等教育稅式支出的預(yù)算規(guī)模

美國(guó)政府對(duì)高等教育的稅收激勵(lì)力度非常大，美國(guó)稅收聯(lián)合委員會(huì)對(duì)受教育者個(gè)人或其家庭的稅式支出金額進(jìn)行了估計(jì)，在2011-2015年期間總計(jì)達(dá)到了643億美元，平均每年在120億美元以上，如表1所示。

表1　　　　　　　　美國(guó)高等教育相關(guān)稅式支出的預(yù)算估計(jì)①此預(yù)算估計(jì)是與聯(lián)邦稅收成本相符的一個(gè)積極估計(jì)。從項(xiàng)目維度、各項(xiàng)目2011年至2015年加總數(shù)額，以及時(shí)間維度，2011-2015年各項(xiàng)目的加總數(shù)額來(lái)看，因進(jìn)位關(guān)系有些數(shù)額與最后的總計(jì)數(shù)額略有偏差。　　　　　　　　單位：十億美元

（二）美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制相關(guān)內(nèi)容

美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制的對(duì)象有個(gè)人、企業(yè)和學(xué)校，以個(gè)人所得稅優(yōu)惠為主。美國(guó)對(duì)受教育者的激勵(lì)機(jī)制已成體系，包括針對(duì)因接受高等教育而發(fā)生相關(guān)儲(chǔ)蓄、貸款和費(fèi)用的激勵(lì)機(jī)制，以及針對(duì)個(gè)人向高校捐贈(zèng)的激勵(lì)機(jī)制。這些政策對(duì)美國(guó)高等教育的發(fā)展、引導(dǎo)個(gè)人對(duì)高等教育的投資起到了積極作用。以下分不同主體對(duì)美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行系統(tǒng)梳理，如表2所示。

（三）美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制的特點(diǎn)

從總體上看，美國(guó)高等教育的稅收激勵(lì)機(jī)制有以下特點(diǎn)：

第一，貫行稅收公平原則。首先，基本上各項(xiàng)激勵(lì)機(jī)制都有對(duì)再修正調(diào)整后毛收入(MAGI)的限制，超過(guò)一定限額則不予享受優(yōu)惠；其次，在限額以下還規(guī)定了優(yōu)惠允許扣除或抵免的“逐漸降低”范圍，在此范圍中，若收入越高，則可扣除額越小。在同一種稅收優(yōu)惠中，對(duì)收入不同、納稅能力不同的人提供不同數(shù)額的優(yōu)惠，這體現(xiàn)了稅收的縱向公平原則。

第二，高等教育稅收激勵(lì)的受益面寬。首先，激勵(lì)范圍廣，有對(duì)受教育者個(gè)人或其家庭的支出、個(gè)人捐贈(zèng)支出、高校收入的稅收優(yōu)惠,還有就企業(yè)對(duì)高等教育相關(guān)支出而設(shè)置的稅收激勵(lì)機(jī)制。其次，享受稅收激勵(lì)的主體不單一，如對(duì)個(gè)人的激勵(lì)，可以由學(xué)生個(gè)人享受，也有家庭（如替配偶、被撫養(yǎng)人申報(bào)優(yōu)惠）享受的，還有雇員、雇主可以享受的因工作相關(guān)教育的支出和所得的優(yōu)惠。激勵(lì)機(jī)制涉及范圍廣泛，對(duì)減輕個(gè)人所得稅負(fù)、促進(jìn)個(gè)人及其家庭增加對(duì)教育的支出都有積極作用。

第三，對(duì)公立高校和私立高校一視同仁。就高校接受捐贈(zèng)能享受的稅收激勵(lì)而言，并未將公立與私立高校區(qū)別對(duì)待，只要有非營(yíng)利性質(zhì)，都能夠享有免稅的優(yōu)惠，這給非營(yíng)利性質(zhì)的私立高校提供了一個(gè)相對(duì)公平的政策環(huán)境。此外，從對(duì)受教育者的激勵(lì)而言，受教育者支付私立（包括營(yíng)利性質(zhì)私立高校）高校的費(fèi)用也被視作可以享受優(yōu)惠的合格教育費(fèi)用，使受教育者在選擇高校學(xué)習(xí)時(shí)，并不會(huì)因公立或私立高校的不同而有一定傾向。

第四，完善的教育捐贈(zèng)稅收激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)。在捐贈(zèng)方面，加大教育捐贈(zèng)的稅前扣除力度，以及遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的免稅優(yōu)惠（美國(guó)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅率較高，在18%-55%之間），對(duì)個(gè)人和企業(yè)教育捐贈(zèng)起到鼓勵(lì)作用，使高校因此得到較多社會(huì)資助。在美國(guó)，捐贈(zèng)已成為高等教育經(jīng)費(fèi)的一個(gè)主要來(lái)源，從2013年美國(guó)教育統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)，公立高校的收入來(lái)源中贈(zèng)款占到14.5%，非營(yíng)利性私立高校收入中捐贈(zèng)比重達(dá)到13%③National Center For Education Statistics. Digest of Education Statistics 2013[EB/OL]. http://nces.ed.gov/programs/digest/mobile/ default.aspx，2014-08-31.。

二、我國(guó)高等教育的稅收激勵(lì)機(jī)制現(xiàn)狀及問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行與高等教育相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策散見于《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于經(jīng)營(yíng)高校學(xué)生公寓和食堂有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]78號(hào)）等法律、政策文件中，主要存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

表2　美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制的具體內(nèi)容

① Internal Revenue Service. Tax Benefits for Education (2014)[EB/OL]. http://www.irs.qov/pub/irs-pdf/p970.pdf，2015-02-25.

② 可抵免額由調(diào)整后合格教育費(fèi)用部分計(jì)算而得：費(fèi)用在0～$2 000的可以全額計(jì)算；在$2 000～$4 000的只能計(jì)算其25%；再根據(jù)MAGI調(diào)整，每個(gè)學(xué)生最多可抵免$2 500。

③ 合格教育費(fèi)用：除學(xué)費(fèi)和要求的入學(xué)費(fèi)用外，還包括美國(guó)稅收抵免、獎(jiǎng)學(xué)金和助學(xué)金扣除、雇主提供的教育援助中包括課程相關(guān)書籍和設(shè)備；工作相關(guān)的教育費(fèi)用扣除包括交通費(fèi)、差旅費(fèi)、其他必須費(fèi)用（如科研費(fèi)、復(fù)印費(fèi)）；學(xué)生貸款利息扣除、學(xué)生貸款取消和還款援助、合格學(xué)費(fèi)計(jì)劃、個(gè)人退休賬戶提前支取、Coverdell教育儲(chǔ)蓄賬戶包括課程相關(guān)書籍和設(shè)備、食宿費(fèi)、其他特殊費(fèi)用（如交通費(fèi)）；教育儲(chǔ)蓄債券計(jì)劃中包括合格學(xué)費(fèi)計(jì)劃和教育儲(chǔ)蓄計(jì)劃的支出。

④ MAGI（modified adjusted gross income）再修正調(diào)整后毛收入，大多數(shù)人的調(diào)整后毛收入（AGI）與MAGI是一個(gè)數(shù)值。

⑤ 用在$10 000以內(nèi)合格教育費(fèi)用的20%計(jì)算抵免額，每年最多抵免$2 000。

⑥ 合格學(xué)校機(jī)構(gòu)是指任何一個(gè)學(xué)院、大學(xué)、職業(yè)技術(shù)學(xué)校或其他教育部主持下的參與學(xué)生援助項(xiàng)目的高校。包含了幾乎所有的被認(rèn)證的公立、非營(yíng)利以及私立（私人所有，營(yíng)利）的高校。也包括一些位于美國(guó)境外但也參加的美國(guó)教育部FSA項(xiàng)目的教育機(jī)構(gòu)。

⑦ 雇主或法律要求的，為擁有現(xiàn)有職業(yè)、薪酬、狀態(tài)以及保持提高工作技能所必須的教育（不包括為滿足現(xiàn)有工作最低的教育要求、不包括成為為取得新工作的資格接受的教育）。

⑧ 調(diào)整后毛收入（adjusted gross income）是過(guò)去一年內(nèi)所有收入（工資、報(bào)酬、租金、利息、股息分紅、資本投資所得等）減去合理的成本費(fèi)用（如商業(yè)成本、房租房貸、家庭贍養(yǎng)、投資虧損等）。

⑨ 自雇稅是主要為自雇者所設(shè)的社會(huì)保險(xiǎn)稅和聯(lián)邦醫(yī)療保險(xiǎn)稅. 它類似于大部分受雇者從工資中被預(yù)扣的社會(huì)保險(xiǎn)稅和聯(lián)邦醫(yī)療保險(xiǎn)稅。

⑩ 貸款是指合格出借人為幫助受教育者能夠在合格教育機(jī)構(gòu)中接受教育的貸款。還貸援助必須是：NHSC貸款償付計(jì)劃；公共衛(wèi)生服務(wù)法規(guī)下的州教育償付計(jì)劃基金；其他州的貸款償付或?qū)捗庥?jì)劃。要求1989年后發(fā)行的EE系列和I系列儲(chǔ)蓄債券。在債券發(fā)行日期之前，所有者必須至少達(dá)24歲。

第一，我國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制規(guī)定具體但較為分散，缺乏激勵(lì)的主體稅種。稅收激勵(lì)機(jī)制涵蓋流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、行為稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅類。稅收激勵(lì)措施雖數(shù)量不少，但未成體系，呈碎片化分布。

第二，針對(duì)受教育者的激勵(lì)少。我國(guó)稅收激勵(lì)對(duì)象主要是學(xué)校等教育服務(wù)的提供者，對(duì)學(xué)校提供的服務(wù)收入、學(xué)校占地和房產(chǎn)等進(jìn)行免稅。對(duì)受教育者個(gè)人及其家庭的稅收優(yōu)惠僅規(guī)定教育儲(chǔ)蓄所得利息和獎(jiǎng)學(xué)金部分可以免征個(gè)人所得稅，而對(duì)受教育者個(gè)人或其家庭的相關(guān)支出卻未予以考慮。雖然政府撥款一定程度上減少了受教育者的學(xué)雜費(fèi)用，但是受惠主體仍是學(xué)校，這不利于鼓勵(lì)個(gè)人對(duì)高等教育的支出，也不利于衡量不同家庭對(duì)高等教育支出的負(fù)擔(dān)。

第三，在捐贈(zèng)方面，對(duì)符合稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)要求苛刻。1992-2011年間我國(guó)高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)來(lái)源中社會(huì)捐贈(zèng)經(jīng)費(fèi)占比一直處于不足1%的低水平。企業(yè)和個(gè)人對(duì)高等教育的捐贈(zèng)，無(wú)特殊提高扣除比例或準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。另外，我國(guó)稅制在遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅方面還是一片空白。

第四，對(duì)公立和私立高校區(qū)別對(duì)待，阻礙了私立高校的發(fā)展。首先，雖然稅收激勵(lì)在增值稅、關(guān)稅等稅種上對(duì)公立和私立高校不加區(qū)別，但在營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等方面它們?nèi)源嬖谳^大差異。例如，僅對(duì)公立高校舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部歸學(xué)校所有的收入免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，但其下屬單位、各類民營(yíng)私立學(xué)校不能享受免稅優(yōu)惠。從稅收公平原則而言，政府對(duì)非營(yíng)利性質(zhì)的私立高校的財(cái)政性經(jīng)費(fèi)撥款少，同時(shí)私立高校又享受不到公立高校能享受的稅收優(yōu)惠，很大程度上制約了非營(yíng)利性質(zhì)私立高校的發(fā)展；其次，對(duì)非營(yíng)利和營(yíng)利性質(zhì)的私立高校采用同樣的優(yōu)惠政策也不盡合理，應(yīng)給予非營(yíng)利性質(zhì)的私立高校更多優(yōu)惠。

三、美國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制對(duì)中國(guó)的借鑒與啟示

（一）鼓勵(lì)個(gè)人及其家庭的教育投資，并配合個(gè)人所得稅改革

我國(guó)應(yīng)增加對(duì)受教育者個(gè)人及家庭教育支出的稅收激勵(lì)機(jī)制，考慮受教育者實(shí)際費(fèi)用支出，減輕其負(fù)擔(dān)，刺激個(gè)人對(duì)高等教育投資。同時(shí)加快形成我國(guó)高等教育稅收激勵(lì)機(jī)制的主體稅種。從支付學(xué)費(fèi)、學(xué)生貸款、教育儲(chǔ)蓄等方面完善對(duì)受教育者及其家庭的直接稅收激勵(lì)機(jī)制。一是按照現(xiàn)有高等教育費(fèi)用的平均水平改進(jìn)儲(chǔ)蓄稅收激勵(lì)措施，并根據(jù)每年學(xué)費(fèi)的變動(dòng)來(lái)調(diào)整教育儲(chǔ)蓄的最高限額和利息扣除額度；二是對(duì)受教育者本人或相關(guān)人士支付的高等教育費(fèi)用、助學(xué)貸款利息給予扣除、抵免等激勵(lì)措施，并考慮激勵(lì)對(duì)象的收入高低以確定其可享受的優(yōu)惠數(shù)額，對(duì)收入高者少給予甚至不給予優(yōu)惠。同時(shí)應(yīng)當(dāng)配合個(gè)人所得稅稅制改革，以便在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，能夠?qū)€(gè)人實(shí)際發(fā)生的教育費(fèi)用加以考慮。

（二）加大對(duì)教育捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)力度

我國(guó)對(duì)社會(huì)個(gè)人或企業(yè)的捐贈(zèng)激勵(lì)機(jī)制尚未成型，對(duì)高等教育捐贈(zèng)稅收激勵(lì)機(jī)制的完善可從以下兩個(gè)方面著手。首先，加大減免力度，在個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠中，可以適當(dāng)提高對(duì)高等教育捐贈(zèng)的扣除比率；對(duì)企業(yè)和個(gè)人當(dāng)年對(duì)高等教育捐贈(zèng)不足以扣除的，允許往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。其次，放寬捐贈(zèng)要求，對(duì)社會(huì)向高校的捐贈(zèng)，簡(jiǎn)化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)或擴(kuò)大可選擇的公益性團(tuán)體的范圍。

（三）對(duì)非營(yíng)利性私立高校應(yīng)與公立高校平等對(duì)待

對(duì)于非營(yíng)利性質(zhì)的私立學(xué)校，可給予與公立教育相同的稅收優(yōu)惠。對(duì)私立高校的社會(huì)捐贈(zèng)給予同等優(yōu)惠。對(duì)非營(yíng)利性私立高校的捐贈(zèng)與對(duì)公立學(xué)校的捐贈(zèng)同等對(duì)待，以此鼓勵(lì)社會(huì)向私立高等教育機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)，引導(dǎo)社會(huì)捐贈(zèng)資金往高等教育方面流動(dòng)，增加其在高等教育經(jīng)費(fèi)中所占比例，彌補(bǔ)財(cái)政性教育支出的不足。對(duì)營(yíng)利性質(zhì)的私立高校，在享有正常優(yōu)惠前提下，由于財(cái)政直接撥款少，可考慮對(duì)其所得以較低稅率征收企業(yè)所得稅。

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Reference from Higher Education Tax Incentive System in the United States and Its Revelation

Yuanyan Chen & Yifei Luo

There is a complete system of tax incentive scheme for educatees in America, including the incentive scheme for savings, loans and fees, and also donation incentive scheme for higher education institutions by individuals, which has been playing a positive role in the development of American higher education and leading the individuals to donate for higher educations. The paper elaborates on American higher education incentive schemes by different objects (individuals, colleges and enterprises), analyzes the current situations and existing problems in the incentive scheme of China’s higher education, and presents the corresponding policy suggestions for the incentive scheme of China’s higher education.

Higher education Tax incentives The United States

F810

A

2095-6126(2016)11-0065-05

*本文系2016年北京市社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目“供給側(cè)改革下減稅對(duì)北京市企業(yè)創(chuàng)新的激勵(lì)效應(yīng)分析”階段性成果(16YJC038)；系2015年北京市教育委員會(huì)市屬高校創(chuàng)新能力提升計(jì)劃項(xiàng)目“促進(jìn)京津冀協(xié)同發(fā)展的財(cái)政政策研究”階段性成果；系2016年度北京市教委科研計(jì)劃項(xiàng)目“大數(shù)據(jù)環(huán)境下北京市企業(yè)研發(fā)投入的政府資助政策效應(yīng)評(píng)估”(SM201610038003)階段性成果。

責(zé)任編輯：周優(yōu)