會計師事務所業務分拆問題研究

李祥鋒

摘 要： 管理咨詢業務被認為是妨害注冊會計師審計獨立性的重要因素，因此為規范會計師事務所的業務市場有必要把審計業務和管理咨詢業務分拆。在界定業務分拆含義的基礎上，通過建立“雙軌”業務模型，分析了在市場中分拆審計業務和管理咨詢業務情況下事務所和客戶之間博弈的競爭過程及其所形成的經濟后果，認為分離審計業務和管理咨詢業務對資源配置是有利的。

關鍵詞：業務分拆 經濟后果 市場選擇 雙軌模型

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9082（2016）10-0084-01

一、會計師事務所業務分拆的含義

會計師事務所業務分拆是指不允許事務所同時向審計客戶提供管理咨詢方面的服務。應該從兩方面理解這個含意：首先會計師事務所內部可以存在兩種業務，對有市場需要的客戶進行提供，而并非只允許事務所在兩種業務中選其一從而導致其業務單一化；其次是對事務所管理咨詢業務客戶的限制，即不允許審計客戶同時作為事務所的管理咨詢業務客戶存在。

二、會計師事務所業務分拆的“雙軌”業務模型

“雙軌”業務模型就是會計師事務所和客戶的“二對二”業務結構模式，即假設在市場中只有兩個會計師事務所和兩個上市公司客戶，事務所對兩個客戶分別提供審計業務和管理咨詢業務。

1.研究假設

1.1被審計客戶處于相互競爭的同行業市場環境中；

1.2事務所和客戶行為理性的經濟人假設；

1.3資本市場完全有效 ；

1.4客戶所接受的管理咨詢服務水平對公司管理水平的提高有重要性影響；

1.5投資者、客戶及事務所之間完全信息流通。

2.“雙軌”業務模型的分析

把會計師事務所業務分拆的市場選擇“雙軌”業務模型表示如下圖所示：

圖中較粗箭頭表示事務所向客戶提供審計業務行為；較細箭頭代表事務所向客戶提供咨詢業務行為（圖二、圖三亦如此表示）。這樣就是甲事務所向A客戶提供審計業務，向B客戶提供管理咨詢業務；乙事務所向B客戶提供審計業務，向A客戶提供管理咨詢業務。無論審計業務還是管理咨詢業務，都是事務所提供的專業技術服務，事務所的業務水平也就有高低之分。根據事務所業務水平的高低，可以分為兩類業務結構：第一類業務結構：一個事務所的審計業務水平高于另一個事務所，而管理咨詢業務水平卻比另一個事務所低；第二類業務結構：一個事務所無論是在審計業務水平上還是咨詢業務水平上都高于另一事務所。

2.1 對第一類業務結構的分析

在第一類業務結構下，我們假設甲事務所審計業務水平高于乙事務所，乙事務所的咨詢業務水平高于甲事務所。制度規定會計師事務所進行審計業務和管理咨詢業務分拆，不能向同一客戶提供審計業務和咨詢業務，在虛擬市場上只有A、B兩個公司客戶。甲事務所向A客戶提供審計業務，向B客戶提供咨詢業務；乙事務所向A客戶提供咨詢業務，向B客戶提供審計業務。

對于A客戶來說，接受甲事務所高水平的審計服務和乙事務所高水平的咨詢服務，由假設三可知，客戶所接受的管理咨詢服務水平對其決策有重要性影響，客戶公司對事務所的管理咨詢業務具有強烈的依賴性，管理咨詢業務的水平直接影響到客戶公司在行業內的競爭，A客戶由于乙事務所提供的高水平管理咨詢服務而在市場上占有競爭優勢。在完全有效的資本市場上，投資者、公司以及事務所之間信息完全流通，事務所完全可以搜集到客戶財務造假或不造假的信息，審計意見是否“清潔”直接影響投資者行為，事務所對于財務造假客戶出具“不清潔”審計意見可導致投資者“用腳投票”。在甲事務所強勢審計下A客戶如果進行財務造假被發現的概率極大，而后果就是導致投資者“用腳投票”，所以在權衡作弊成本的基礎上，A客戶最終不會選擇財務造假。同時A客戶接受乙事務所較高水平的管理咨詢服務，公司內部管理受其影響也處在一個較高的水平上，由于客戶處于互相競爭市場環境中，A客戶在和B客戶的行業競爭過程中將處于競爭優勢，長此以往A客戶會將B客戶擠出行業并最終占領市場。

對于B客戶，由于接受甲事務所低水平的管理咨詢業務而導致其內部管理水平也不高，最終在市場中處于競爭劣勢。同時B客戶接受乙事務所低水平的審計服務，雖然充分了解在完全有效資本市場上進行財務造假有非常大的風險，但是在業績不如人以及審計監督處于弱勢的情況下存有“翻盤”的僥幸心理，認為自己作弊被發現的概率比較小，而所處的市場競爭劣勢使作弊帶來的收益遠遠大于成本，因此B客戶有更大的作弊動機及可能，但是有效資本市場上信息的完全流通使財務造假只能是權宜之計，紙終究包不住火，財務造假只會加速B客戶被擠出市場。

這種業務結構下的結果是：B客戶在市場競爭中失敗，市場中僅存在一個客戶公司即A客戶，甲事務所對A客戶提供審計業務，乙事務所對客戶A提供咨詢業務，使事務所業務單一化，實現了審計業務和管理咨詢業務的分離。如圖二

2.2 對第二種業務結構的分析

在第二種業務結構下，我們假設甲事務所審計業務和管理咨詢業務的水平均高于乙事務所，事務所向客戶提供業務的方向不變。乙事務所提供的B客戶強勢的咨詢服務使其在市場上處于競爭優勢，無論審計監督是否處于弱勢都不會使其產生作假動機。乙事務所低水平的管理咨詢業務使A客戶內部管理水平較低導致的其在市場競爭中處于弱勢狀態促使A客戶產生財務造假動機，但是由于處于甲事務所的強勢高水平審計下A客戶不會將之付諸實踐。但是A 客戶有尋找市場優勢的可能，在市場上尋找新的更高水平的管理咨詢服務以提高自身競爭力，此舉導致乙事務所失去管理咨詢業務，引入新的事務所以管理咨詢業務加入市場競爭，這樣就打破了原有的“雙軌”競爭模型，形成事務所“多頭”競爭的業務結構，并逐漸向現實中的多向市場競爭過渡。

這種業務結構下的結果是：引入新的事務所加入競爭，使事務所的“雙軌”業務模型向 “多頭”市場競爭發展（如圖三），逐漸實現事務所審計業務和管理咨詢業務的市場分拆。

三、結論

通過對會計師事務所審計業務和管理咨詢業務分拆得 “雙軌”模型的分析，可得出如下結論：國家有關部門對會計師事務所業務制定相關規定，禁止同一會計師事務所對同一家客戶同時開展審計業務和管理咨詢業務，把會計師事務所投向市場，讓市場來進行優勝劣汰，市場選擇可以提高會計師事務所的業務水平，整合會計師事務所業務資源，促使事務所做強做大，同時也在一定程度上對客戶資源進行整合，督促企業客戶采用更科學先進的管理方法。