“營改增”后跨境服務征稅探討

佟風華

摘要：隨著2016年5月1日剩余四大行業全面進行營改增，營業稅正式落下帷幕。在原來營業稅下本就存在爭議的納稅難點，營業稅改增值稅后，不論從稅法原理還是實務操作上，一些難點依然存在。其中，一個納稅難點是：在非貿付匯環節，企業和稅務機關對于跨境服務是否需要代扣代繳營業稅（增值稅）問題經常產生爭議。每個企業都有涉及到此項業務的可能性，企業有必要對此類事項的原理及實務操作有所把握。

關鍵詞：跨境服務;營業稅;增值稅;營改增

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）027-000-02

例如：公司出口到境外的鍋爐項目，當公司相關人員回國后，后續發生一些事宜要處理，經雙方協商，需要當地人員在當地購買零部件并提供簡單的勞務，我公司和境外提供勞務方簽訂服務合同，按合同金額向境外付匯。由此產生一系列問題，境外單位為我公司提供勞務，我公司向境外單位付匯，是否需要為境外單位代扣代繳稅款？如果需要代扣代繳稅款，那么繳納什么稅？是營業稅還是增值稅？如果繳納營業稅，那么營改增之后，是否要繳納增值稅？如果需要繳納增值稅，按什么稅率繳納增值稅？這一連串的問題都需要抽絲剝繭，找到問題的答案。

首先，以時間為軸線來分析：1994年的營業稅制、2009年營業稅暫行條例修訂后的稅制，以及2016年5月1日全面營改增之后的稅制。

一、1994年的營業稅制，以“勞務發生地”為原則

在1994年營業稅制下，是以“勞務發生地”原則作為判定營業稅下跨境勞務征免稅的規則。但在具體落實到征管實踐中，“發生”二字如何把握，是以勞務的提供方的實際提供勞務的地點作為勞務的發生地，還是以勞務的接受方實際消費勞務的地點作為勞務的發生地，這個則是一個值得探討的問題。

在1994年的營業稅制度下并沒有說明這個問題。但是，從一系列文件來看，我們當時對“勞務發生地”的理解實際把握的就是以勞務的提供方實際提供勞務的地點作為勞務的發生地。比如，我們對于跨境工程、設計勞務，就是以境外公司是否派人來華提供實質性設計和指導服務來判定勞務發生地。

所以，對于上文中提到的我公司實例，按照09年以前的營業稅制度，以“勞務發生地”的標準判斷，該勞務提供方在境外提供勞務，境外公司不征營業稅，我公司付匯之前也不需要為境外公司代扣代繳營業稅。

從勞務的特點來看，有些勞務判定提供地是很容易的。比如建筑勞務、倉儲勞務、這些勞務往往和不動產聯系在一起，而不動產所在地是清晰的，因此判定這些勞務的發生地也是清晰的。有些勞務的特點是體力性的。比如，體力性的這種需要勞務的提供方和接受方必須同時在某個現場在一起出現，比如音樂會、體育賽事等。這類服務不論你是以提供地還是以消費地來看，都是一樣的，容易劃分。但是，有些智力性勞務服務，你以提供地來劃分則非常麻煩，如咨詢。我外國公司提供咨詢，同時在境內外，你無法區分在境內外的比例，這個在實際征管中容易扯皮。稅務機關在執行中又無法判斷，效率毫無疑問是低下的。如果我們在征管實踐中，以納稅人提供的合同來判定。有些納稅人會刻意把境內提供的勞務描述成境外提供勞務，來避稅。如果我們在制度層面缺乏對這種避稅的防范，不僅影響到稅制運行的有效性，也對其他守法的納稅人產生不公平。

現在互聯網技術使得很多跨境勞務的提供不再需要外方派人來華提供。比如，原先的培訓服務，外國公司需要派人來華，但互聯網的發展，使得外國公司在國外通過視頻提供培訓就可以取得同樣的效果。因此，傳統的以勞務的提供地來劃分境內外勞務，受到了新科技、新技術發展的挑戰，也需要我們稅制進行一定的改變。

二、2009年營業稅暫行條例修訂后的稅制，以“勞務的提供方或接受方在境內”為原則

2009年《營業稅暫行條例》修改后，將原先以“所提供的勞務發生在境內”變更為“勞務的提供方或接受方在境內1”作為判定標準。

下面，我們從“境外單位和個人提供勞務”這個角度來梳理文件規定：

境外單位或個人，不管是在其本國還是中國提供勞務，只要對象是中國的企業或個人，都屬于在中國提供營業稅勞務。這個規則非常霸道。所以，這種不合理規則在《財政部 國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》2（財稅〔2009〕111號）進行了緩解：境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的完全發生在境外的《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號，以下簡稱條例）規定的勞務，不屬于條例第一條所稱在境內提供條例規定的勞務，不征收營業稅。根據上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業（除播映），娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業稅。

注意：財稅〔2009〕111號文是正列舉規則。就是說，境外單位或個人給境內單位或個人提供的勞務，哪些屬于完全發生在境外，必須是在列舉范圍內的，否則需要繳納營業稅。

所以，一些不合理的征稅案例紛紛出現，例如：國際運輸服務，一家美國公司為中國A公司提供的從紐約到洛杉磯的貨物運輸服務，由于你是中國公司，且運輸不在財稅〔2009〕111號文列舉范圍內，因此國內公司支付這部分運輸要代扣美國公司營業稅。這案例在非貿付匯中就使基層非常為難。征稅，于情于理說不通。不征，又有執法風險。中國的企業到美國提供運輸服務，免稅。美國公司在自己的國土上提供運輸服務，因為對方是中國企業或個人，中國要征美國公司營業稅。所以，這條基本在現實中很多稅務機關即使承擔一些風險也放寬了尺度。

鑒于以上梳理的情況，針對我公司實例，在2009年之后，該勞務提供方在境外提供勞務，屬于營業稅的征稅范圍，雖然情理上說不通，但是此項勞務不在財稅〔2009〕111號文列舉范圍內，所以，境外單位需要征營業稅。我公司為了減少納稅風險，依然履行了為境外單位代扣代繳營業稅的義務。

三、2016年5月1日全面營改增之后的稅制

我國的增值稅暫行條例的第一條就是“在中華人民共和國境內……”。但是，企業并不能以第一條的 “在中華人民共和國境內4”來判斷非貿付匯中涉及跨境服務增值稅的問題。

雖然我公司這個跨境服務是在2016年5月1號之后才必須要判斷思考的問題。但是，先來回顧一下營改增以來關于跨境服務的規定。最先上海開始改革的財稅【2011】111號文規定： ?下列情形不屬于在境內提供應稅服務：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。從這條可以判斷，不是所有境外單位或個人給境內單位或個人提供勞務，都算境內勞務征收增值稅。如果該勞務是完全在境外消費，可以不征稅。那根據我公司的情況，境外單位在境外提供服務，并且在境外消費，完全可以不需要代扣代繳對方的營業稅了。

但是，事情很復雜，到2016年，措辭發生了改變。財稅【2016】37號文規定： 第十三條 下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務。

可以看出2016年又回到了過去，從原來 “完全在境外消費”變成了“完全在境外發生”，比如，以前一家美國公司在美國通過互聯網給中國公司提供咨詢服務，雖然提供地在境外，但中國公司是在中國境內接受的，消費地在境內，那16年5月1日前，肯定屬于境內勞務。但是16年5月1日后，美國提供這個咨詢勞務沒有來華，這個勞務到底是發生在境內還是發生在境外。

從我公司的情況來看，我認為，合同完全是境外單位向我們公司銷售完全在境外發生的服務，因此不屬于境內銷售服務，境外單位不需要繳納增值稅，我公司也不需要代扣代繳增值稅。

但是在跟稅務的溝通中，稅務人員雖然對非貿付匯中涉及跨境服務增值稅免稅規則的執行都感到非常困惑，從規避執法風險的角度都從嚴執行。所以，我們履行了代扣代繳的義務。

因為“營改增后”國內公司扣繳國外勞務的增值稅可以抵扣進項稅，這樣就相當于繳納了稅款又抵扣了進項，一繳一抵，對成本費用沒有太大影響，但是代扣代繳增值稅，相應的還要代扣代繳附加稅，雖然是境外公司應該負擔的稅款，但是最終都會轉嫁到國內公司，雖然支出不大，但總是讓人心生疑惑。

本文僅從我公司的一個實例為出發點，梳理了境外公司或者個人向境內公司或者個人提供跨境服務的征稅原則，目的是希望更多的人能夠了解這其中的復雜脈絡，能夠解惑一二。但是，文中對各種法規的收集和理解，可能有不盡詳實和謬誤的地方。望請指正。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國營業稅暫行條例》.

[2]《（財稅〔2009〕111號）》.

[3]《財稅〔2010〕8號》.

[4]《中華人民共和國增值稅暫行條例》

[5]《財稅〔2016〕37號》.