風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)實(shí)施機(jī)制探討

莊琳

[摘 要] 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是確保受托責(zé)任有效履行的能動(dòng)的管理控制機(jī)制，“增加價(jià)值”是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)方向，是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的宗旨和目的。ROIA作為一種新興的內(nèi)部審計(jì)模式，要協(xié)調(diào)好程序理性與結(jié)果理性之間的沖突，必須建立在合乎邏輯的委托代理理論和風(fēng)險(xiǎn)管理理論基礎(chǔ)上。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)實(shí)施機(jī)制是實(shí)施的程序和過(guò)程，主要是制定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)章程、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和規(guī)范ROIA實(shí)施程序。

[關(guān)鍵詞] 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向;內(nèi)部審計(jì);實(shí)施機(jī)制

[中圖分類號(hào)] F239.4[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

一、引言

隨著日益加劇的商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管控的復(fù)雜化，投資者、管理者、董事會(huì)以及社會(huì)公眾等對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能期望越來(lái)越高。除了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的真實(shí)、合法性審計(jì)之外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還應(yīng)盡可能發(fā)現(xiàn)公司存在的舞弊行為，并對(duì)企業(yè)面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和采取進(jìn)一步應(yīng)對(duì)措施。特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的實(shí)施，對(duì)上市公司內(nèi)部審計(jì)從制度遵循性審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變確立了法理基礎(chǔ)。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵、實(shí)施過(guò)程、關(guān)注重點(diǎn)等內(nèi)容的分析，對(duì)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下實(shí)施ROIA提供了操作借鑒。

二、文獻(xiàn)述評(píng)

麥克寧（McNamee）[1]提出了內(nèi)部審計(jì)的新范式—ROIA，反映了ROIA目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的契合，首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對(duì)這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)以及能夠管理這些風(fēng)險(xiǎn)的控制，最后測(cè)試實(shí)際的控制考慮其能否切實(shí)管理這些風(fēng)險(xiǎn)。2001年，COSO委員會(huì)（Committee of Sponsoring Organization of the Tread way Commission）開(kāi)始著手對(duì)企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理框架（Enterprise Risk Management Framework，簡(jiǎn)稱ERM）進(jìn)行研究，2003年7月發(fā)布了ERM框架征求意見(jiàn)稿。2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利（SOX）法案》（即《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，以下簡(jiǎn)稱《法案》）。《法案》要求所有在美國(guó)上市的公司都必須設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)的作用與職責(zé)得到充分肯定。2004年COSO委員會(huì)推出了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理在為利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值中的重要性。

國(guó)內(nèi)關(guān)于ROIA大都還局限于金融、保險(xiǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的研究。如王軍法，關(guān)旭（2010）分析了ROIA在商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理中的重要作用[2]。在內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程中，黃海，張晨（2008）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)研究主要集中于如何在年度審計(jì)計(jì)劃編制過(guò)程中運(yùn)用ROIA[3]。但是國(guó)內(nèi)關(guān)于具體審計(jì)項(xiàng)目中貫徹ROIA理念的實(shí)踐性研究并不多見(jiàn)。如何按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的強(qiáng)制要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，成為擺在我國(guó)上市公司治理層面亟待解決的問(wèn)題。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)基本理論分析

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

IIA在《組織治理—內(nèi)部審計(jì)人員指南》中明確表示：“內(nèi)部審計(jì)是通過(guò)對(duì)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序進(jìn)行確認(rèn)，才成為有效治理重要基石之一的”。可見(jiàn)，ROIA是以對(duì)整個(gè)組織的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面評(píng)估與改善，以達(dá)到防弊、興利、增值目的的一種審計(jì)理念。其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率。它通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)。在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，受托責(zé)任關(guān)系以及管理控制發(fā)生了一系列變化：首先在于委托人的廣泛性所帶來(lái)的外部受托責(zé)任多樣化，與強(qiáng)調(diào)股東利益的狹義委托受托關(guān)系相比，現(xiàn)階段更加強(qiáng)調(diào)各種利益相關(guān)者的利益，包括顧客、員工甚至社會(huì)等。其次，由于股權(quán)的分散，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)內(nèi)部管理層次的增多，導(dǎo)致內(nèi)部受托責(zé)任的多層性。企業(yè)必須將更廣泛的外部受托責(zé)任關(guān)系分解到多層次的風(fēng)險(xiǎn)管理之中，因此ROIA的本質(zhì)是確保受托責(zé)任有效履行的能動(dòng)的管理控制機(jī)制[4]。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象。內(nèi)部審計(jì)對(duì)象是內(nèi)部審計(jì)的客體，與內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)有密切關(guān)系。這種綜合審計(jì)相比管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段而言，更強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司治理框架中風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理，關(guān)注管理者及其經(jīng)營(yíng)管理行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注組織在整個(gè)治理過(guò)程中的決策風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。ROIA目標(biāo)及職能審計(jì)主體通過(guò)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所期望達(dá)到的目標(biāo)或者說(shuō)是一種境界，體現(xiàn)的是主觀的要求。“增加價(jià)值”一詞是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)方向，是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的宗旨和目的，內(nèi)部審計(jì)雖然不參加生產(chǎn)和銷(xiāo)售活動(dòng)，但它可以通過(guò)保護(hù)組織資產(chǎn)、減少組織風(fēng)險(xiǎn)、降低自身審計(jì)成本、提出有價(jià)值的建議、增加阻止獲利機(jī)會(huì)等活動(dòng)來(lái)為組織增加價(jià)值，為組織帶來(lái)巨大的利益。

（二）ROIA的理論基礎(chǔ)

ROIA作為一種新興的內(nèi)部審計(jì)模式，要協(xié)調(diào)好程序理性與結(jié)果理性之間的沖突，必須建立在合乎邏輯的以下理論基礎(chǔ)之上：

1.委托代理理論。最初則是于1976年由Jensen & Meckling提出來(lái)的，這一理論后來(lái)發(fā)展成為契約成本理論（張春霖，1994）。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)主要面向公司管理當(dāng)局和公司董事會(huì)。內(nèi)部審計(jì)是因?yàn)樗袡?quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)問(wèn)題而產(chǎn)生，其目的在于降低企業(yè)代理成本、最大化企業(yè)價(jià)值。委托人和代理人往往都有各自不同的利益訴求，利益沖突難以避免。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)正是增強(qiáng)委托人和代理人信任，化解雙方利益沖突的一種制度安排。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理理論。早先的風(fēng)險(xiǎn)管理理論把風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)象局限在純粹風(fēng)險(xiǎn)，且重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)控制上。但從目前的理論研究看，開(kāi)始轉(zhuǎn)向以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為管理對(duì)象的全部風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)法轉(zhuǎn)變。班尼斯特和鮑卡特（1998）在《Practical Risk Management》中認(rèn)為：“風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)對(duì)威脅企業(yè)資產(chǎn)和收益的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、測(cè)定和經(jīng)濟(jì)控制”。威廉斯和漢斯（2004）指出：風(fēng)險(xiǎn)管理是通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、衡量和控制而以最小的成本使風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失達(dá)到最低程度的管理方法。如今，風(fēng)險(xiǎn)管理已成為一門(mén)新興管理學(xué)科。ROIA對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、衡量以及應(yīng)對(duì)就是風(fēng)險(xiǎn)管理理論在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特征

索耶將內(nèi)部審計(jì)定義為：對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)的使用了資源。而ROIA是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)比較，ROIA的特征主要表現(xiàn)在：一是審計(jì)的起點(diǎn)從公司的全面風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估開(kāi)始，從企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境出發(fā)，識(shí)別與評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括企業(yè)戰(zhàn)略與商業(yè)模式規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)執(zhí)行層面的風(fēng)險(xiǎn)源;二是審計(jì)的方法方面，更加注重分析程序的運(yùn)用，比如業(yè)務(wù)收入，成本等的趨勢(shì)、結(jié)構(gòu)以及比較分析等;三是審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重在識(shí)別與應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，為公司價(jià)值增值提供確認(rèn)與咨詢服務(wù)。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)實(shí)施機(jī)制

實(shí)施機(jī)制是實(shí)施的程序和過(guò)程，是指制度內(nèi)部各要素之間彼此依存，有機(jī)結(jié)合和自動(dòng)調(diào)節(jié)所形成的內(nèi)在關(guān)聯(lián)和運(yùn)行方式。ROIA實(shí)施機(jī)制主要指ROIA章程的制定，部門(mén)的建立和ROIA的具體實(shí)施過(guò)程。

（一）制定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)章程

內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部保障和支持組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一種獨(dú)立的管理活動(dòng)。其活動(dòng)范圍涉及各個(gè)不同的職能部門(mén)、不同的管理層級(jí)以及各種信息資源。因此，在內(nèi)部審計(jì)章程中對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)目標(biāo)、權(quán)利和職責(zé)進(jìn)行清晰明確的界定是開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)的基本條件和重要保障。內(nèi)部審計(jì)章程一般由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)起草，起草的章程要與組織目標(biāo)和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則相一致，然后報(bào)給高級(jí)管理層、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他治理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)或通過(guò)。章程一經(jīng)批準(zhǔn)便形成管理當(dāng)局與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)雙方的協(xié)議。內(nèi)部審計(jì)章程的內(nèi)容主要包括：內(nèi)部審計(jì)工作的目的;ROIA在組織中的地位，即獨(dú)立性;ROIA有權(quán)接觸和執(zhí)行與審計(jì)工作有關(guān)的資料、人員和財(cái)務(wù);ROIA活動(dòng)范圍，包括在風(fēng)險(xiǎn)管理中的責(zé)任和對(duì)后續(xù)審計(jì)的授權(quán);有關(guān)開(kāi)展保證服務(wù)和咨詢服務(wù)的規(guī)定和原則。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是在公司從事審計(jì)監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估工作的獨(dú)立部門(mén)，是公司內(nèi)部治理體系的重要組成部分。為提高審計(jì)監(jiān)督效率和效果，公司應(yīng)按照相對(duì)獨(dú)立性原則、功能性與效率性統(tǒng)一原則、權(quán)威性原則設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。此外，正如Yung-MingShiu（2008）所言，風(fēng)險(xiǎn)管理和以風(fēng)險(xiǎn)為本的監(jiān)管是否有效，很大程度上決定于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況以及內(nèi)部審計(jì)人員的能力。因此，公司應(yīng)隨審計(jì)環(huán)境變遷，不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和服務(wù)水平。具體包括：內(nèi)審人員與被審計(jì)部門(mén)一起證實(shí)他們工作的共同組織目標(biāo);內(nèi)審人員應(yīng)告知被審計(jì)部門(mén)在審計(jì)過(guò)程中的全部審計(jì)發(fā)現(xiàn);內(nèi)審人員應(yīng)該保持對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理、財(cái)務(wù)法規(guī)以及審計(jì)技術(shù)等方面的持續(xù)學(xué)習(xí)。

（三）規(guī)范ROIA實(shí)施程序

一般而言，內(nèi)部審計(jì)程序包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告、后續(xù)審計(jì)等主要階段。ROIA實(shí)施程序則更加突出對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的測(cè)試與評(píng)價(jià)。在審計(jì)計(jì)劃之前要結(jié)合對(duì)公司各部門(mén)基本情況的了解，初步評(píng)估被審單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，制定審計(jì)工作計(jì)劃。在審計(jì)實(shí)施階段，首先確認(rèn)組織所要達(dá)到的目標(biāo)，其次要采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，分析達(dá)成目標(biāo)的潛在風(fēng)險(xiǎn)水平和審計(jì)重點(diǎn)，再次通過(guò)控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性程序，分別驗(yàn)證被審組織的風(fēng)險(xiǎn)管控措施的有效性和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)過(guò)程及結(jié)果的合規(guī)性、公允性等。在審計(jì)報(bào)告階段，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該就風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與管理層、董事會(huì)進(jìn)行充分討論，最終確定可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平，出具審計(jì)報(bào)告，為防控風(fēng)險(xiǎn)、提高管理效率發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的咨詢及服務(wù)職能。在后續(xù)審計(jì)階段，一是要檢查審計(jì)建議和糾正措施的實(shí)施情況，二是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)估，確保組織的風(fēng)險(xiǎn)水平得到有效管理和控制。

建立內(nèi)部控制機(jī)制對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新要求。傳統(tǒng)制度遵循性的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)適應(yīng)新形式的需要，確立以風(fēng)險(xiǎn)管理為審計(jì)導(dǎo)向，管理流程為審計(jì)路徑，以強(qiáng)化內(nèi)控為審計(jì)核心，以價(jià)值增值為審計(jì)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，以確保內(nèi)控新機(jī)制的有效實(shí)施。然而，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)這一前沿問(wèn)題在我國(guó)仍處于初步探索階段，無(wú)論是在理論層面還是在實(shí)踐操作上都缺乏系統(tǒng)化和結(jié)構(gòu)化的思考。本文一方面通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵、實(shí)施過(guò)程、關(guān)注重點(diǎn)等內(nèi)容的全面分析，為企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下實(shí)施ROIA提供了理論支撐;另一方面，通過(guò)對(duì)ROIA的實(shí)施過(guò)程描述以及案例企業(yè)的應(yīng)用分析，為企業(yè)實(shí)施ROIA提供了操作借鑒。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[3]黃海，張晨.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式在內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施中的運(yùn)用分析[J].會(huì)計(jì)之友，2008（9）：11-13

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]