對生產性生物資產會計核算問題的探討

郝素英

[摘要]現代農業企業對“生物資產”的概念缺乏了解，更不知道如何對生物資產進行會計核算，結合種植水桅子公司的實例，對生產性生物資產會計核算上的一些問題進行探討。

[關鍵詞]生產性生物資產；制造費用；農業生產成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.31.175

1生產性生物資產的概述和初始計量

1.1生產性生物資產的概述

生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。

可以這樣理解：你從生物資產取得農產品時，如果要剝奪它的生命，那就是生產性生物資產。因為體現于它的生物轉換能力中的經濟利益只能使用一次。否則，如果取得農產品時不會剝奪該生物資產的生命，也就是該生物資產可以在一段較長時間內連續提供農產品或勞務，則就是生產性生物資產或者公益性生物資產。例如，肉牛是生產性生物資產，而奶牛、耕牛屬于生產性生物資產。

1.2生產性生物資產的初始計量

生產性生物資產的劃分：一般而言，生產性生物資產通常需要生長到一定階段才具備生產的能力，根據其是否具備生產能力（即是否達到預定生產經營目的），可以對生產性生物資產進行進一步的劃分。所謂達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。由此，生產性生物資產可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達到預定生產經營目的，還不能夠多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產，例如，尚未掛果的果樹、尚未開始產奶的奶牛等；后者則指已經達到預定生產經營目的的生產性生物資產。

1.2.1自行營造的生產性生物資產

自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

1.2.2外購的生產性生物資產

外購的生產性生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。外購的生產性生物資產按應計入生產性生物資產成本的金額，借記“生產性生物資產-成熟”，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

2生產性生物資產會計處理

本科目核算企業持有的生產性生物資產的原價，本科目應當分為“未成熟生產性生物資產”和“成熟生產性生物資產”，根據生產性生物資產的種類、類別、所屬部門等進行明細核算。減值的設置“生產性生物資產減值準備”科目。

未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面余額，借記“成熟生產性生物資產”，貸記“未成熟生產性生物資產”。未成熟生產性生物資產已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備。

2.1未成熟生產性生物資產劃分

根據成本對象的不同，分為：未成熟生產性生物資產—種苗、未成熟生產性生物資產—耕地費、未成熟生產性生物資產—人工、未成熟生產性生物資產—土地租金、未成熟生產性生物資產—肥料、未成熟生產性生物資產—農藥、未成熟生產性生物資產—制造費用。

2.2入庫

2.2.1入庫流程

公司定貨、供應商送貨、庫房驗貨開入庫單、票據傳財務、財務審核票據、制單。

2.2.2票據審核的主要項目

供應商“出庫單”的單位名稱、所蓋公章是否與財務的供應商名稱相符。入庫單上是否有部門員工、經理、物流驗貨人員、供貨商送貨人簽字。復核供貨商“出庫單”金額是否與入庫單聯的收貨金額一致。

2.3原材料

“原材料”科目核算企業庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品、修理用備件、包裝材料、燃料等的計劃成本和實際成本。

根據公司具體情況，分為：原材料—種苗、原材料—化肥、原材料—農藥等。

買化肥時，按實際購買金額：

借：原材料—化肥

貸：銀行存款

種植時，實際投放部分金額：

借：未成熟生產性生物資產—種苗

未成熟生產性生物資產—肥料

貸：原材料—種苗

原材料—化肥

2.4生產性生物資產的折舊方法

生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當從生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產性生物資產，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。

企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。最低折舊年限：林木類生產性生物資產為10年；畜類生產性生物資產為3年。

水梔子樹按10年計提折舊，預計凈殘值0。

計提折舊：

借：農業生產成本—累計折舊

貸：生產性生物資產累計折舊

2.5收獲

2.5.1生產性生物資產成熟

自行營造生產性生物資產而言，其成本確定的一般原則是按照其達到預定生產經營目的前發生的必要支出確定，包括料、直接人工、其他直接費用和應分攤的間接費用。

未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面余額，從水梔子樹開始掛果，按數量每株入庫，收獲時，借記“成熟生產性生物資產”科目，貸記“未成熟生產性生物資產—種苗”“未成熟生產性生物資產—耕地費”“未成熟生產性生物資產—人工”“未成熟生產性生物資產—土地租金”“未成熟生產性生物資產—肥料”“未成熟生產性生物資產—農藥”“未成熟生產性生物資產—制造費用”等。

支付人員工資：

借：應付職工薪酬

貸：銀行存款

借：成熟生產性生物資產—人工

貸：應付職工薪酬

2.5.2成本的計算

在制造型企業里，產品的生產每月都正常地進行，所以每月產品成本可以當月結轉并相互比較分析。而對于生產型生物資產的農產品，大部分季節性很強，一年之中只有幾個月的產出期間，因此無法按月計算成本，只有按年（或一個周年）為單位計算農產品的生產成本。

農業生產成本分類：農業生產成本—人工、農業生產成本—農藥、農業生產成本—耕地費、農業生產成本—土地租金、生物資產累計折舊等。

水梔子樹在結束11—12月的采果期后，在來年1月（即產果期結束后的第1個月）開始進入了下一個水梔子樹的培育周期，從1月開始發生的施肥、管護人工費、固定資產及水梔子樹自身的折舊費等與水梔子樹直接相關的支出，應當在“農業生產成本”科目中進行歸集。

采摘果實后，成本結轉：

借：農產品

貸：農業生產成本—人工

農業生產成本—農藥

農業生產成本—耕地費

農業生產成本—土地租金

農業生產成本—生物資產累計折舊

2.5.3銷售

出售時，企業應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目；應按其賬面余額，借記“主營業務成本”等科目，貸記“農產品”科目，已計提跌價或減值準備或折舊的，還應同時結轉跌價或減值準備或累計折舊。

借：應收賬款

貸：主營業務收入

借：主營業務支出

貸：農產品

3生產性生物資產減值和制造費用歸集

3.1水梔子樹的減值準備

在每年終了進行檢查時，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害或者市場需求變化等原因導致水梔子樹有減值跡象的，應該計提資產減值準備。但是對水梔子樹的減值準備一經確定，在以后會計期間不得轉回。

生物資產盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額先記入“待處理財產損溢”科目，待查明原因后，根據企業的管理權限，經股東大會、董事會、經理（場長）會議或類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。生物資產因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計入當期管理費用；屬于自然災害等非常損失的，計入營業外支出。

3.2制造費用

農業生產部門發生的種植等間接費用，先在“制造費用”科目進行匯集，期末再按一定的分配標準或方法，分配計入有關農成本，借記本科目，貸記“制造費用”。包括生產單位（如生產部門）為組織和管理生產所發生的管理人員工資及社保費用、住房公積金、折舊費、修理費、差旅費、業務招待費、水電費、辦公費等。

參考文獻：

[1]李從文.對生產性生物資產會計處理的探討[J].中國總會計師，2011（14）.

[2]涂小麗.淺議生產性生物資產的會計處理[J].財會研究，2011（7）.

[3]任厚兵.生產性生物資產會計核算問題的探討[J].時代金融，2012（32）.