論企業合并財務報表準則的應用研究

馬嵐

摘 要：隨著企業集團化的日趨加速，各種合并活動日趨頻繁，因此，如何更有效地應用和完善合并財務報表準則成為關鍵問題。2014年2月，國家財政部出臺了《企業會計準則第33號--合并財務報表準則》，進一步完善了合并財務報表準則。但結合當前國情，合并財務報表準則應用中仍存在很多問題，因此，本文結合企業合并財務報表準則的應用現狀，提出了若干建議，以促進現行準則的應用與完善。

關鍵詞：企業；合并財務報表；應用

我國財政部2014年新出臺了《企業會計準則第20號-企業合并》、《企業會計準則第33號-合并財務報表》，充分借鑒了國際、美國會計準則的優秀經驗，結合國情就企業合并會計報表規定中的利弊進行了總結，順應了國際化發展趨勢。

一、企業合并財務報表準則概述

自2007年會計準則推行后，我國經濟社會環境產生了巨大的變化，國際環境中各種生產要素的流動日趨頻繁，企業跨區域發展勢頭迅猛，各國經濟、民生的聯系日趨緊密，因此，迫切要求新型合并財務報表準則的制定。因此，國家財務部于2014年2月出臺了新的會計準則，關于合并財務報表準則覆蓋了6章54節，與2006年會計準則的差異主要體現在46處，包括第1章的4處，第2章的19處，第3章的15處，第4章的6處，第5章的1處和第6章的1處。本次出臺的合并會計報表準則內容如下：企業合并過程中明確同一控制下及非同一控制下的企業合并的差異，并對同一控制下的合并利用權益結合法進行處理，其他合并利用購買法進行核算，合并會計報表中應用修改之后的主體理論。

合并財務報表準則的變化主要涉及到三個方面，一是主體理論方面，二是所有權理論方面，三是母公司理論方面。對于主體理論而言，合并財務報表準則的應用旨在反映不同股東的各項權益，并要求做到“一視同仁”。無論其持股多少均應實現公平對待，將企業集團作為統一的整體，合并財務報表編制也應結合企業集團利益，最大化地滿足集體經營管理要求，以更好地服務企業和整體經濟。對于所有權理論而言，關鍵在于“所有”二字，企業并非獨立的實體，所有者均具有對財產的支配與所有權，因此，母公司應根據其在子公司持股情況出發，開展合并財務報表編制活動。對于母公司理論而言，其中和了所有權、主體理論。例如，要求所有資產負債均全部納入合并報表中，這體現了主體理論的要求，而當子公司銷售給母公司逆流交易時，應根據母公司持股情況進行計算和抵消，這體現了所有權理論。

二、企業合并財務報表準則的應用現狀

我國并未單純地使用某一種合并理論作為合并財務報表編制活動的基礎，根據當前國家市場經濟情況，國家對國民經濟命脈的相關行業進行控制，因而形成了很多大型國企，其下擁有著大量的子公司、孫子公司。這些公司多數情況需要利用非市場行為實現合并，通過對集團內部資源加以整合，實現同一控制下的合并，這種合并較為特殊，不是根據國際主流合并報表準則進行，而是實現了特殊處理。

合并財務報表準則的實體理論，不僅滿足了國情需要，而且順應了我國企業的會計準則同國際會計準則相接軌的發展需求。一方面，實體理論采用同一計價方式，進行合并實體控制資源的計價，實現了實質性控制。另一方面，實體理論實現了母、子公司間交易未實現利潤的全面抵消，而非所有權理論的要求那樣結合母公司的持股情況加以抵消，有助于抑制關聯交易行為下可能出現的內部利潤操作。此外，實體理論已經成為了國際合并會計報表的主流準則，其摒棄了所有權理論的比例合并法的應用，也對母公司理論的雙重計價標準提出了質疑，并成為了國際會計準則中合并財務報表的理論基礎。不僅如此，對于合并財務報表信息而言，不僅母公司決策需要它，而且企業債權人、少數股東決策也需要，實體理論的應用滿足了各方的信息需求。

雖然，合并財務報表準則解決了合并范圍中的合并報表理論與控制問題，但并非解決了所有問題，該準則中缺乏詳盡的具體規定，這導致企業可能找到其中的盲點自行變更或確定合并的范圍，對投資者造成相應的誤導，并對其真實的經營、財務狀況進行掩蓋。也就是說，必須加快明確合并的范圍，以避免報表編制者私自操縱利潤，掩蓋真實財務信息。

三、合并財務報表準則的應用完善建議

由于我國國情與西方國家不同，因而合并財務報表準則的具體規定也不能照搬他國，而是需要結合國情加以借鑒，不斷修改、完善現有準則。

1.全面應用實體理論

實體理論作為合并財務報表的理論基礎，其同我國實際國情相符，也順應了國際會計準則的發展趨勢。但結合當前國家市場經濟現狀，在合并財務報表編制過程中，必須結合合并企業雙方的性質選擇不同的合并理論。若母公司把握著控制權，也存在少數的股東，則最佳選擇是實體理論，由于合并財務報表關鍵在于“控制”，而實體理論關注的是經濟上的控制權，而非法律上的控制權，這點滿足了控制的實質性要求。加上實體理論將少數股東的權益視為合并權益的重要組成，也將其損益視為合并損益的組成而不作為相應的費用，這也滿足了我國會計要素的要求。根據上市公司的股本結構，對于企業價值的評價仍有待完善，因而將集團內部交易損益進行全部合并、抵消，有助于抑制內部可能發生的關聯交易操縱利潤的問題。此外，就信息披露視角而言，母公司的股東、政府、債權人作為利益的相關者及信息需求者，實體理論滿足了其對于信息的要求。若某公司包括兩個或以上的主體進行聯合控制，此時需要選擇所有權理論，若任何一方都無法單獨進行企業控制，應采用權益法，以真實地反映主體經營、財務、信息情況。

2.合并范圍的科學確定

對于實質性控制標準的確定。根據新準則規定，控制權數量標準設定為50%，且均以表決權為依據進行控制權計算。但關于直接、間接控股時所用原則并未規定，為避免企業隨意改變合并的范圍，必須進行明確。若母公司直接、間接方式擁有其他公司50%或以上控制權，則表明其具有該公司的經營、決策權，此時需要采用加法原則來體現母子公司之間的控制關系。但加法原則的運用有一個前提條件，即其對于中間企業具有實質性控制，對非實質控制中間企業而言，所持有控制權無法運用該原則計算。有關控制質量的標準，雖新準則進行了4種情況的列舉，但仍停留在法定控制權方面。結合實質重于形式、成本效益這一原則，新準則應更傾向于實質控制。也就是說，應進一步明確識別合并情況，對合并中可能存在的各類情況進行規范，避免實際操作中出現粉飾報表、操縱利潤的情況。

對于暫時性控制標準的確定。新準則中關于暫時性控制標準并未明確，因而可能存在企業合并會計報表編制過程中，主觀性地判斷是否將其納入合并范圍中，這會為企業營造一個利潤操作空間。通常而言，應將暫時性控制企業排除在合并的范圍以外，若存在特殊情況，需要在附注中明確原因，并對其有關信息進行披露。

主要受益方原則的補充應用。雖然新準則認識到了控制問題的重要性，但缺乏對主要受益方原則的規定。該原則的補充有助于規范合并的范圍，增加相應的非共享決策力，并實現損失控制。

一言以概之，企業合并財務報表準則地全面推行，要求深入加強對會計準則的研究與改善，同時，還要求廣大財務工作人員必須能夠從理論高度深刻地把握、領會這一準則的精髓和要點。不斷加強對財務工作人員的業務知識與能力培訓，逐步提升企業合并財務報表會計處理水平，如此方可全面推動企業的健康、持續、穩定發展。

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