縣級公立中醫(yī)院中醫(yī)診療項(xiàng)目成本分析的研究

楊志華

摘要：隨著2015年《縣級醫(yī)院改革意見》的頒布，縣級綜合醫(yī)院和中醫(yī)院逐漸開始強(qiáng)調(diào)成本核算與分析的重要性。并且該意見要求縣級公立醫(yī)院要在2015-2017年持續(xù)推進(jìn)成本核算和管理的規(guī)范化。但是縱觀目前醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀，綜合醫(yī)院的成本核算研究占據(jù)主要地位，而鮮有關(guān)于中醫(yī)院成本分析研究，尤其是成本核算體系與成本分析方法的研究。鑒于此，本文試圖在闡釋中醫(yī)院成本分析現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，著重于分析其成本核算體系構(gòu)建與成本分析方法，并在此基礎(chǔ)上提出提升策略。期望本文成本分析研究對縣級公立中醫(yī)院的成本核算與管理具有重要啟示作用。

關(guān)鍵詞：中醫(yī)院 成本核算 成本分析

2012年新醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)制度的實(shí)施為各醫(yī)院提升成本核算水平提供了重要保障，但是近三年醫(yī)院成本核算水平的提升與2015年國家衛(wèi)計(jì)委頒布的《縣級公立醫(yī)院成本核算操作辦法》仍然具有一定的差距。根據(jù)最新財(cái)務(wù)制度對中醫(yī)院成本的劃分，可以分為診次、床日、病種、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和科室。《辦法》規(guī)定醫(yī)院的成本核算具體包括衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)和人員經(jīng)費(fèi)等，且成本核算要秉承重要性、成本效益性和相關(guān)性原則，將成本運(yùn)用合理的方法分?jǐn)傊粮鞑块T，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計(jì)核算基礎(chǔ)，與中成藥收入、中草藥收入等進(jìn)行合理配比。但是根據(jù)以往研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，目前關(guān)于中醫(yī)院成本核算的研究仍然存在成本核算體系不健全、分?jǐn)偡椒ú缓侠怼Ｈ杀竞怂悴粚?shí)際等問題。因此，本文試圖在對上述問題進(jìn)行綜述基礎(chǔ)上，著重歸納和完善成本核算體系與成本分析方法，并提出提升成本分析水平的策略。

一、中醫(yī)院成本分析現(xiàn)狀

目前成本分析主要存在三方面不足之處，一是成本核算沒有真正做到全成本核算，缺少全員參與意識；二是目前成本核算體系仍然不健全；三是成本核算的分?jǐn)偛缓侠怼Ｊ紫龋杀竞怂銢]有做到真正全成本核算，一是目前成本核算意識仍然停留在領(lǐng)導(dǎo)與行政科室層面，缺乏全員參與意識，沒有涉及到后勤等部門，二是成本核算只是事后控制，沒有事前控制；三是中醫(yī)院對后勤管理費(fèi)用等沒有進(jìn)行合理的分?jǐn)偂?/p>

其次，目前成本核算體系仍然不健全，中醫(yī)院主要實(shí)行的是全成本核算體系，即主要分為三級進(jìn)行成本核算。其中一級是核算醫(yī)院的總成本，二級是核算醫(yī)院的二級成本，例如管理部門成本、醫(yī)技科室成本、臨床科室成本、制劑成本及藥劑成本，三級是核算醫(yī)院的三級成本，例如管理成本中的管理人員工資費(fèi)用、總務(wù)維修費(fèi)用等，醫(yī)技科室成本中的儀器設(shè)備折舊費(fèi)用、醫(yī)技人員工資費(fèi)用等，臨床科室成本中的消毒物品費(fèi)用等，制劑成本中的藥材成本、研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)偟龋巹┏杀局械乃幤返馁徣氤杀舅幏咳藛T工資費(fèi)用等。但是這三級成本的核算只是局限于部分行政管理人員，并沒有涉及其他人員的成本核算。最后，成本核算分?jǐn)偟牟蛔阋踩Q于以上兩項(xiàng)的不足，成本分?jǐn)傊皇菍€別部門的分?jǐn)偅]有涉及到非行政管理部門，例如后勤部門。以上三項(xiàng)不足直接導(dǎo)致了成本核算體系構(gòu)建不盡完善與成本分析方法不先進(jìn)、不科學(xué)。因此，成本核算體系的構(gòu)建與成本分析方法研究對中醫(yī)院成本核算具有重要意義。

二、成本核算體系構(gòu)建

中醫(yī)對我國醫(yī)學(xué)發(fā)展具有重要作用，中醫(yī)診療項(xiàng)目作為中醫(yī)院的重要成本核算對象，越來越受到關(guān)注。新財(cái)務(wù)制度的頒布使中醫(yī)成本核算對象分為診次、床日、病種、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和科室。這也標(biāo)志著該變了以往重科室、輕診療項(xiàng)目的狀態(tài)，未來的成本核算將科室與診療項(xiàng)目平衡對待。按照新財(cái)務(wù)制度和相關(guān)辦法，全成本核算體系將成本核算分為三級，一級是中醫(yī)院的總成本，二級為人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)及其他費(fèi)用。但是為了更貼近中醫(yī)院實(shí)際成本核算，我們結(jié)合新財(cái)務(wù)制度和相關(guān)辦法，將二級成本設(shè)置成制劑成本、藥劑成本、臨床科室成本、醫(yī)技科室成本和管理成本。其中制劑成本主要由藥材成本、研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)偂⑷斯すべY費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)、水電暖費(fèi)用構(gòu)成；藥劑成本主要由藥品的購入成本、藥房人員工資費(fèi)用、水電暖費(fèi)用構(gòu)成；臨床科室成本主要由醫(yī)護(hù)人員工資費(fèi)用、一次性醫(yī)用材料費(fèi)用、消毒物品費(fèi)用、臨時工工資、辦公用品、水電暖費(fèi)用等構(gòu)成；醫(yī)技科室成本主要由儀器設(shè)備折舊費(fèi)用、醫(yī)技人員工資費(fèi)用、水電暖費(fèi)用構(gòu)成；管理成本主要由管理人員工資費(fèi)用、辦公家具、設(shè)備及房屋折舊費(fèi)、總務(wù)維修費(fèi)、被服洗滌費(fèi)、水電暖費(fèi)用構(gòu)成。

值得注意的是，在每一項(xiàng)二級成本中均有需要強(qiáng)調(diào)的地方，制劑成本的核算應(yīng)該符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，為了單獨(dú)反映制劑的收入貢獻(xiàn)，其收入和支出應(yīng)該單獨(dú)列支；藥劑成本并不計(jì)入科室成本，而是以醫(yī)院整體加權(quán)平均進(jìn)行核算；臨床科室成本是以科室為主體進(jìn)行核算，若是多個科室共同成本，要進(jìn)行分配；管理成本不僅僅指行政管理人員，還包括后勤人員。同時，根據(jù)新財(cái)務(wù)制度規(guī)定，不屬于醫(yī)院其他核算主體和經(jīng)濟(jì)活動的支出不能作為中醫(yī)院的成本核算范圍，對外投資支出、捐贈支出不計(jì)入成本核算范圍，購置無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)發(fā)生的資本性支出不能計(jì)入成本核算范圍，在各類基金中列支的費(fèi)用不計(jì)入成本核算范圍。

三、成本分析方法研究

（一）成本分析

成本分析是要結(jié)合中醫(yī)院的具體情況進(jìn)行成本診斷和核算。目前成本分析主要包括比較分析、本量利分析、結(jié)構(gòu)分析和趨勢分析。首先，比較分析主要是以會計(jì)期間的成本與目標(biāo)成本進(jìn)行比較，其中目標(biāo)成本主要是采用定額目標(biāo)、預(yù)算目標(biāo)、同類科室平均水平、同類醫(yī)院平均水平歷史同期水平和歷史最好水平等，并根據(jù)其差異分析原因。其次，本量利分析主要是基于業(yè)務(wù)量、變動成本、固定成本，計(jì)算盈虧平衡時的業(yè)務(wù)量，其中醫(yī)療業(yè)務(wù)收支結(jié)余=醫(yī)療業(yè)務(wù)收入-醫(yī)療全成本=醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價格×業(yè)務(wù)量-單位變動成本×業(yè)務(wù)量-固定成本；保本點(diǎn)業(yè)務(wù)量=固定成本（醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價-單位變動成本）；單位邊際貢獻(xiàn)=醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價格-單位變動成本 保本點(diǎn)業(yè)務(wù)量=固定成本/單位邊際貢獻(xiàn)。其中變動成本主要是水電費(fèi)、績效工資等，固定成本主要是物業(yè)管理費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、固定資產(chǎn)折舊和基本工資。再次，結(jié)構(gòu)分析主要是分析各費(fèi)用種類占總費(fèi)用的比重，例如分析各科室成本占醫(yī)院總成本的比重，或者無形資產(chǎn)攤銷、固定資產(chǎn)折舊占總成本的比重，通過比重分析可以找出影響成本的關(guān)鍵因素。最后，趨勢分析主要是通過對連續(xù)若干個會計(jì)期間的相關(guān)指標(biāo)比較分析，說明成本的變化的趨勢和變化過程。

（二）成本分?jǐn)?/p>

成本分?jǐn)傊饕捎秒A梯分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行分?jǐn)偅梢钥偨Y(jié)為一級分?jǐn)偂⒍壏謹(jǐn)偤腿壏謹(jǐn)偂Ｒ患壏謹(jǐn)傊饕呛笄诳剖业姆謹(jǐn)偅瑢⒑笄诳剖业某杀景凑杖藛T比例向醫(yī)輔科室、醫(yī)技科室和臨床科室進(jìn)行分?jǐn)偅欢壏謹(jǐn)傊饕轻t(yī)輔科室成本分?jǐn)偅瑢⑨t(yī)輔科室成本向醫(yī)技科室和臨床科室進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)倷?quán)重可以參考各自成本的比例或者工作量比例；三級分?jǐn)傊饕轻t(yī)技科室的分?jǐn)偅瑢⑨t(yī)技科室成本向臨床科室分?jǐn)偅謹(jǐn)倷?quán)重可以參考收入的比例，全部分?jǐn)偤缶蜁纬膳R床科室的成本。且滿足一定的關(guān)系：醫(yī)療成本=臨床科室直接成本+醫(yī)技科室直接成本+醫(yī)輔科室直接成本+行政后勤科室直接成本=∑臨床科室醫(yī)療成本。

四、提升中醫(yī)院成本分析水平的策略

（一）健全信息系統(tǒng)建設(shè)

互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，信息系統(tǒng)平臺的搭建對提升中醫(yī)院成本分析水平具有重要意義。首先，要為后勤等部門進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)全覆蓋，這樣更利于部門間的數(shù)據(jù)交換和分享，更利于中醫(yī)院成本分?jǐn)偅诔杀竞怂泱w系的完善。目前“互聯(lián)網(wǎng)+”趨勢改變了眾多行業(yè)財(cái)務(wù)分析方式，中醫(yī)院也必須利用互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)分享管理。其次，中醫(yī)院是一個信息密集的地方，信息系統(tǒng)不僅可以提供成本數(shù)據(jù)，而且可以提供病種信息，獲取最新病種的成本數(shù)據(jù)。最后，信息系統(tǒng)搭建也可以為中醫(yī)院與綜合醫(yī)院間建立信息聯(lián)絡(luò)橋梁，便于進(jìn)行成本數(shù)據(jù)的比較分析，相對綜合醫(yī)院而言，中醫(yī)院更需要外部成本數(shù)據(jù)進(jìn)行醫(yī)院內(nèi)部控制。

（二）借鑒先進(jìn)的成本分析方法

2015年國家中醫(yī)藥管理局出臺《通知》，要求規(guī)范成本核算。原來成本核算方法主要有兩種：一是人員比例分配法，二是收入比率法。但是這兩種方法均存在一定的缺陷，例如缺乏合理的分?jǐn)偦A(chǔ)、缺乏事前控制。目前最受歡迎的是作業(yè)成本法，它主要是作業(yè)量作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。作業(yè)成本法在成本核算成本時主要分兩個階段，一是將資源消耗的費(fèi)用全部歸集到作業(yè)中心，二是根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分解至各作業(yè)成分中。作業(yè)成本核算具體可以按照成本對象確立、成本核算、歸集作業(yè)成本、確定作業(yè)成本動因、分解作業(yè)成本、分配作業(yè)成本的六個步驟進(jìn)行成本分析。因此，目前引進(jìn)作業(yè)成本法是中醫(yī)院進(jìn)行成本分析最有效的，并且同時引進(jìn)作業(yè)成本設(shè)備與人才。

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