以前年度損益調整科目使用的分析及影響

吳城墾

摘要：以前年度損益調整主要核算本年度發現的重要前期差錯更正或者資產負債表日后調整事項，其與審計調整存在著本質的差異但又有著緊密的聯系，本文從定義出發，分析兩者區別，明確前者的核算原則及范圍，并指出通過該科目核算的事項會引起的一些負面影響，為財務人員提供參考。

關鍵詞：以前年度損益調整 重要前期差錯更正 資產負債表日后調整事項

一、以前年度損益科目的含義

定義：以前年度損益調整是指企業對以前年度多計或少計的重大盈虧數額所進行的調整，使其不影響本年度利潤總額。調整以前年度多計、少計收益或者費用時，應使用該科目來代替原相關損益科目。最終，把該科目結轉到“利潤分配”科目下，并相應調整盈余公積，該科目期末沒有余額。

二、會計處理

通過該科目的核算，即反映了企業業務的實質，將以前年度發生的事項體現在了報表上，又不影響本年度的業務經營成果，有利于企業準確判斷當年財務狀況。

（1）企業調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記本科目；調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。

（2）由于以前年度損益調整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”等科目；由于以前年度損益調整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。

（3）經上述調整后，本科目的余額轉入“利潤分配—未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配—未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。本科目結轉后期末無余額。

三、應用分析

會計調整跟審計調整所包含的意義是不一樣的，會計調整針對賬上的會計科目，而審計調整針對財務報表的項目。會計調整分錄是針對每筆經濟業務展開的，是被審計單位調整分錄的依據，反映在會計憑證上，由于會計從會計分錄到報表是成體系的，因此，調整后的會計分錄最終影響到了財務報表，這反映了會計記錄經濟業務的整個過程。審計調整分錄作為一種審計證據，要在審計報告中反映被審計單位財務報表錯報和漏報的嚴重程度，不影響審計年度已經入賬的會計分錄。

審計調整可能會將有關的幾個年度財務報表進行連續調整，這些調整屬于追溯調整。審計的追溯調整是針對被審計單位的財務報表項目的。但是，會計在進行賬務處理時，是通過以前年度損益調整科目調整損益事項的，不影響審計年度的損益，只影響本年度期初的所有者權益。進一步說就是不調整被審計單位的會計科目，只調整財務報表中的項目，調整后的報表項目與會計賬務下年度調整的會計科目相對應，保證了經審計調整后的財務報表期末數與下年度賬上生成的財務報表期初數一致。

注冊會計師提出的審計調整分錄，是站在審計的角度提出的，往往發生在資產負債表日后，而此時，被審計單位已經結束了審計當年度的財務工作，賬套已經結轉至下一個年度，原則上已經不能調整審計年度的會計分錄，但是注冊會計師發現的審計調整事項都是審計年度的，并可能追溯調整上一年度的財務事項。被審計單位如果要調整這些事項，由于已經結賬，只能在審計年度的下年做出賬務調整，而不能返回到審計年度去調整賬目。

因此，編制會計調整分錄前，被審計單位財務人員要主動與審計人員溝通，要求審計單位對調整事項做出詳細的解釋，并要求提供審計調整的分錄，為財務人員做會計調整分錄時提供參考，實現會計報表審計的目的。

四、會計調整的影響

（一）對資本市場上企業的影響

公眾公司財務報告每年都進行審計并披露，出現調整事項后，需要通過“以前年度損益調整”的科目進行調整，將影響已公布的年度報告，并且要發布臨時公告進行說明。由于公眾公司的財務指標受證監會、證券交易所、全國中小企業股份轉讓系統等監管機構規定的影響，一旦出現調整，可能引起的后果會比較嚴重，例如：上市公司連續三年虧損將暫停交易甚至可能被退市，顯然上市公司的利潤在盈虧臨界的時候就需要特別謹慎；股轉公司對進創新層的標準也有利潤的要求，顯然影響損益可能就會影響企業能否進入創新層；以前年度損益的變動還會導致之前的利潤分配、定向增發時的凈資產不準確，如果調整后以前年度的利潤下降并且理由不夠充分，甚至可能被認為有欺騙市場的行為，要道歉甚至受處分。

（二）對稅收征管的影響

通過該科目調增了以前年度的利潤，企業還將需要補繳企業所得稅和滯納金，增加企業的稅負；如果調減了以前年度的利潤，原多繳納的企業所得稅不能馬上退還，要待以后年度繳納時才能抵減，增加了企業的資金成本，調整增加的以前年度研發費用等支出在所得稅前也較難能享受稅收優惠，給企業增加了負擔。

（三）股改時對股東出資的影響

企業股改時，將全部凈資產折股后形成企業的股本，將剩余的凈資產全部列入資本公積核算，如果股改完成后發現股改前審計報告存在重大差錯，需要調減以前年度損益，引起股改時折股的凈資產不真實，存在股東出資不實的疑點，可能導致股東原需要補繳出資。

出現較大的會計差錯更正事項往往也會給外界傳遞一種企業財務工作不扎實、財務人員不專業的信息，使監管部門、稅務部門、中介機構、外部投資者等對企業披露的財務信息的質量存在質疑，不利于公眾公司在資本市場進一步發展。

綜上分析，雖然會計準則設立了以前年度損益調整這個會計科目，但是這個科目是為企業發生前期重大差錯更正、資產負債表日后調整事項核算的，是企業不得已使用的會計科目，企業不能把這個科目作為調節利潤的手段，否則只會給企業帶來負面的影響。

參考文獻：

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