數字經濟對稅收的影響：挑戰與機遇

張 斌（中國社會科學院財經戰略研究院 北京 100028）

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數字經濟對稅收的影響：挑戰與機遇

張 斌（中國社會科學院財經戰略研究院 北京 100028）

從20世紀90年代互聯網帶來的技術和商業模式創新開始發展到今天，數字經濟已從“邊緣走向中心”，在規模迅速擴張的同時也在對經濟各領域產生深刻而持續的影響，并體現在稅收領域。國際社會對此已經開始積極應對，二十國集團（G20）稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目的第一項行動計劃成果就是推出《應對數字經濟的稅收挑戰》報告（以下簡稱OECD報告）。在這一背景下，研究數字經濟對稅制和征管帶來的挑戰和機遇具有重要的理論和現實意義。

一、跨境電子商務對稅收的影響

數字經濟以及電子商務的發展對稅收最直接的影響是改變了生產的組織方式和生產與消費之間的空間布局，生產要素的分布及生產與消費的空間布局跨越了國（關）境后首先對國際稅收規則產生直接的沖擊。

OECD報告明確指出：在跨國公司整合其全球業務運作上，數字經濟也加快和改變了其全球價值鏈的分布。數字經濟所依托的信息和通訊技術革新使得運營管理、研發、售后服務、交易支付等生產要素的布局在空間格局上呈現扁平化和碎片化的特征，從而帶來對國際稅收中常設機構和轉讓定價規則的沖擊，價值創造和收入來源地的區分日益模糊，這要求建立新的所得稅管理規則以應對因此產生的愈演愈烈的跨國公司國際避稅活動。

在貨物與勞務稅方面，數字經濟導致生產與消費之間空間布局的改變，生產者可以跨越國（關）境直接面對全球消費者進行零售，這對增值稅制的運行帶來了重大影響。在服務貿易領域的直接電子商務模式，也就是通過互聯網可以完成全部交易環節的電子交易，包括數字化的產品（如音樂、電影、媒體、軟件、書籍）以及通過互聯網可以直接實現的服務（如遠程咨詢、數據處理等），由于其可以不依賴于有形貨物的運輸和交付，因此能夠輕易繞過海關代征增值稅的環節。如果直接電子商務的出售方在消費者所在的國家沒有常設機構，按照增值稅征收的消費地原則，服務提供國如何實施出口退稅，服務進口國如何征收增值稅成為征管的難題。而且，如果A國的居民在B國期間通過下載方式購買了位于C國服務器上的D國居民的書籍，如何征收并分配增值稅也是非常難以解決的問題。

以歐盟為例，由于歐盟成員國未實現增值稅稅率的統一，在2015年之前，歐盟規定按照服務提供商所在國的增值稅率計征增值稅，這使互聯網零售企業選擇在稅率較低的歐盟國家設立地區總部而面向全歐盟國家銷售數字產品，造成了歐盟內部稅收權益分配的不均衡。為解決這一問題，歐盟規定自2015年1月1日起，無論電子商務公司是否在歐盟成員國成立，必須向消費者所在國按該國稅率繳納增值稅，這一規定適用于所有向歐盟境內提供服務的電子商務公司。①廖體忠.點評2015年世界稅收十件大事［N］.中國稅務報，2016年1月27日.

對于間接電子商務，即利用互聯網進行的有形貨物的銷售，在全部交易環節中至少有形貨物送達購買方仍需要依賴物流的情況下，各國普遍認為這種模式應適用與線下交易相同的稅收制度，需要繳納關稅和進口環節增值稅。但在稅收征管中，B2C的跨境交易使一國境內的購買者并不是傳統意義上的進口商，而是作為個體的消費者，這就導致了如下問題：對跨境零售出口國而言，需要制定和完善零售出口的增值稅退稅政策；對進口國而言，如果出口商在國（關）境內沒有常設機構應如何征收進口環節增值稅？是通過國際協調要求在境外的非居民企業為本國代繳增值稅，還是要求境外出口商必須在境內登記備案并代繳增值稅，或者要求境內自然人消費者直接向稅務機關申報納稅？

近期，我國對跨境電子商務零售進口稅收政策的調整反映了電子商務發展對傳統進口環節增值稅征收機制的影響。如果跨境電子商務零售進口的關稅和增值稅無法有效征收，不僅直接沖擊了現行的關稅政策和一般貿易進口，更為重大的影響是進口環節增值稅的缺失違反了稅收公平的基本原則，如果國內企業采取先出口到鄰近的保稅區（運輸成本較低）并獲得出口退稅，再通過零售進口的方式不交或少交進口環節增值稅的模式，國內增值稅征管體系將面臨重大沖擊。需要注意的是，這次政策調整中“跨境電子商務零售進口商品的單次交易限值為人民幣2 000元，個人年度交易限值為人民幣20 000元”的規定需要依托跨境電子商務零售進口商品購買人（訂購人）身份信息的認證，實際上已經將自然人消費者納入了增值稅的征管范圍，這是我國增值稅征收機制的重大變革。

二、國內電子商務對中央和地方稅收分配的影響

對國內電子商務而言，隨著電子商務交易額的不斷擴大，電子商務企業和電子商務消費者區域分離的趨勢日益明顯。電子商務交易可以以較低的成本實現全國市場的覆蓋，這與傳統批發和零售企業的交易半徑較小，通常局限在特定行政區域的情況有很大差異。

在各州擁有稅收立法權并普遍采用零售環節消費稅模式的美國，跨州的零售貿易導致各州之間的稅收分配問題最早出現在遠程郵寄銷售領域，隨著電子商務的發展，跨州零售貿易的大幅增長使得這一問題日益突出。美國解決這一問題的方法是由電子商務企業按照物流地址（郵政編碼）以各州的稅率代收代繳零售稅，但如果各州零售稅率不同，這一做法無法有效解決在低稅率的州設置郵箱公司避稅的問題。從長期看，統一各州的零售稅率可以解決這一問題，但這涉及各州的稅收自主權并對美國基本的政治體制產生影響；而如果要求各州的消費者向州稅務機關就電子商務交易申報繳納流轉稅則涉及基本稅收征管制度的改革。

在我國，在增值稅作為中央和地方共享稅的體制下，國內電子商務的發展同樣會對現行的分稅制財政體制造成沖擊。隨著與消費者數量和消費能力匹配的區域性批發和零售企業逐步被遠程電子商務企業替代，按照屬地管理方式征收的增值稅會向電子商務企業聚集的區域集中。在B2C領域，目前已形成了阿里巴巴、京東等少數幾個大的電商平臺，阿里巴巴集團2016財年電商交易額已突破3萬億元，在實物商品網上零售額已超過全社會消費品零售總額10%并仍快速增長的情況下，電子商務的發展和極高的行業集中度會加劇區域間稅源分布的不均衡。此外，數字經濟的發展對生產要素和價值鏈空間布局的影響同樣也會對國內增值稅的稅源劃分產生重大影響。舉例來說，一個A省的消費者在財務中心在B省（發票開具地）、運行總部在C省、研發中心在D省、倉庫在E省的電商平臺購買筆記本電腦的增值稅應如何在各省之間進行分配呢？

在“營改增”推開后的過渡期內，增值稅中央和地方分享比例調整為5∶5，增值稅地方分享比例的提高會進一步加劇這一問題的嚴重性。從長期來看，應將增值稅改為中央稅，或者根據消費地原則建立按照物流地址分配全部或部分增值稅的機制。

三、數字經濟發展對稅收征管的影響

隨著第二代互聯網、移動互聯、云計算、在線支付等技術的發展，信息傳遞和交易成本迅速下降，這進一步促進了專業化分工、外包的快速發展，眾籌、眾包、平臺經濟、共享經濟等嶄新的商業模式正在滲透到經濟的各個領域。隨著物聯網、電子貨幣、區塊鏈技術的逐步成熟和推廣應用，工業革命以來形成的傳統經濟運行方式會發生翻天覆地的巨大變革。

在傳統經濟模式下，經濟活動的主體是企業，企業的基本組織模式是通過各種生產要素在空間上的集聚，采用金字塔式的科層制管理方式運行的。在這一模式下，自然人主要是通過被企業（組織）雇傭獲得人力資本的報酬，自然人的儲蓄轉化為投資主要依托于金融機構，而企業也是向自然人提供私人消費的主體。因此，傳統經濟模式下的企業是稅收征管的主要對象，在以流轉稅為主體的國家，企業納稅人就更加重要。

然而，數字經濟發展導致的交易成本下降使得生產要素在空間上集聚的必要性大大降低，傳統科層制大企業正在被更為靈活的生產要素組合模式所替代，盡管規模經濟的存在仍然會維持大企業的效率優勢，但在更強調創造性的行業和面對多樣化小批量需求的領域，依托于數字經濟技術和網絡的平臺經濟正在崛起。共享經濟的發展也進一步造成了自然人作為消費者和生產者邊界的模糊化，個人對個人的直接交易的市場環境和技術條件也日益成熟。上述發展趨勢勢必對以企業納稅人為主建立起來的稅收征管體系帶來了巨大的挑戰。近年來，稅務機關已經面臨對電商平臺中未進行納稅登記的自然人納稅人的征管難題，未來還可能面臨對使用私家車兼職甚至全職進行運營的個人征收增值稅等越來越多的問題。

從另一方面看，數字經濟發展帶來的信息集聚和處理效率的提高也為稅收征管的根本性變革提供了技術基礎。稅收征管的核心問題是兩種類型的信息不對稱：一是納稅人與稅務機關在稅收制度和政策方面的信息不對稱，由于稅制的復雜化和自行納稅申報制度的建立，對中小納稅人和自然人納稅人而言，這種信息不對稱直接影響了納稅人依法納稅能力的提高，這需要稅務機關提供優質的納稅服務來緩解；二是在涉稅信息方面，納稅人對自己的交易信息更為了解，稅務機關與納稅人之間存在著基本的信息不對稱。這需要稅務機關通過納稅評估、風險識別和稅務稽查、處罰來發現虛假涉稅信息并促使納稅人主動遵從。從現階段看，數字經濟的發展對緩解這兩類信息不對稱都有直接的作用。對納稅服務而言，稅務機關利用網絡、APP、電子支付等手段提供全面、及時、統一、高質量且邊際成本較低的稅法確定性服務和繳納稅款服務的條件日漸成熟。如果能夠解決信息共享的體制障礙并有效控制相關風險（如數據泄露與隱私權的保障等），數字經濟的發展將為稅收征管的現代化提供強大的支撐。

除了建立部門之間的信息共享機制外，當前利用數字經濟和電子商務的發展大力推行電子發票是提高涉稅信息歸集和處理的重要措施。筆者認為，電子發票的推廣不能僅僅將電子發票視為紙質發票或網絡發票的升級版，而要擺脫“以票管稅”的傳統思路。發票同時具有商事憑證、記賬原始憑證和稅收管理工具三個職能，而這三個職能對應的是同一個真實的交易，發票的后兩個功能是依附于商事憑證的附加功能。推行電子發票要著眼于其作為記載真實交易的商事憑證的功能，努力實現交易、支付、物流信息的集成和一體化，未來借助物聯網技術、區塊鏈技術還可以將其與商品和服務的認證和追溯系統相聯系。因此，電子發票應定位于微觀經濟活動主體之間真實交易信息電子化的載體，同時重視其作為報銷憑證和記賬原始憑證對財務會計數字化的作用。只有在這一基礎上，電子發票才能為稅收征管的現代化提供基于真實交易的堅實基礎。

四、對數字經濟時代稅制重構的前瞻性思考

在數字經濟發展的早期，其規模和對經濟的影響不足以撼動幾百年以來建立起來的適應于大工業時代的稅制體系，因此稅收“中立性”原則主要是指現行稅制要努力適用于數字經濟。但是，在數字經濟逐步從“邊緣”走向“中心”并正在持續而深刻地改變經濟基本運行方式的時代，我們迫切需要對適應數字經濟時代的稅制進行前瞻性思考。

從稅收征管的角度看，在大數據時代，交易、物流、支付信息的電子化和數據處理能力的提高使得稅務機關有可能獲取全樣本的涉稅交易信息并通過支付的電子化實現稅款的自動征收。在經濟活動日益國際化、平臺化、碎片化，生產者和消費者的邊界日益模糊，生產要素的組合和流動在更大范圍和更深的層次超越民族國家的邊界，自然人納稅人在經濟活動中的地位不斷上升的背景下，基于以企業作為最重要的經濟活動主體，以制造-批發-零售模式建立起來的企業所得稅和增值稅體系將難以長期維持，未來數字經濟時代的稅制將很有可能最終放棄對日益復雜和難以識別的企業以及流轉環節的征稅，而將征稅的主體聚焦為自然人并依托收入和支付信息的電子化征收個人所得稅和由消費者直接繳納的“真正意義上”的消費稅。

參考文獻：

［1］OECD.應對數字經濟的稅收挑戰［R］.G20稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目的第一項行動計劃報告，2014.

［2］王軍.電子商務稅收問題研究［M］.北京：中國稅務出版社，2006.

責任編輯：高 陽